IVA en cofres-regalo y bonos descuento. Aclaraciones liadas.

Quizás sea por culpa de tratar habitualmente con personas y empresas orientadas en las nuevas tecnologías, ahora bien, tengo la sensación que a las administraciones tributarias, en este caso, la Dirección General de Tributos (DGT), les cuesta entender las formas y maneras de dichos sectores, incurriendo en resoluciones un tanto inconexas o soluciones no siempre fáciles de aplicar.

Como alguno ya recordará, hace algunos meses, tuve a bien comentar la Resolución V1160/2011 de la Dirección General de Tributos en relación a la sujeción y devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de las empresas de emisión de bonos o cupones de descuento.

En dicha Resolución, en relación a una entidad que tiene como actividad “la venta a clientes finales de cupones canjeables por servicios prestados por terceros”, la DGT resolvió estimando que, atendiendo a los hechos y la operativa planteada,

“(…) la sociedad consultante presta un servicio que debe calificarse como mediación en nombre propio entre los socios cooperantes y los clientes finales, por cuanto:

i) la consultante responde, en todo caso, del buen fin de la operación, es decir, garantiza que el socio cooperante prestará el servicio reflejado en el cupón, y

ii) en caso de no presentar dicho cupón, la consultante no reembolsa cantidad alguna ni al cliente ni a los socios cooperantes sino que retiene la totalidad del precio por la venta de dicho servicio. En tal caso, el primer contrato no se perfecciona por incumplimiento de la condición suspensiva mientras que el segundo contrato mantiene todos sus efectos jurídicos.”

En este orden de cosas, cabe entender una “reventa” de servicios: existe una prestación de servicios entre la entidad y los clientes/usuarios finales, siendo la base imponible el importe total percibido. La entidad deberá repercutir el IVA y expedir, a su vez, la correspondiente factura o documento sustitutivo, aplicando el tipo impositivo que corresponda en función de la naturaleza del servicio.

Fijémonos que, a criterio de la DGT, el hecho de la entidad no reembolse los cupones no redimidos es un indicador de que estamos ante una mediación en nombre propio y es el momento en que se “perfecciona” el contrato. Efectúo esta precisión pues, como seguidamente veremos, en otra situación, para la DGT ello no es indicador de nada y no presupone el hecho imponible del Impuesto.

Antes de seguir, un apunte adicional en relación a los bonos o cupones no redimidos. La DGT no aclara qué debería suceder cuando transcurre el plazo. ¿Acaso si no se presta el servicio debería entenderse que no se ha producido el hecho imponible, en cuyo caso, la empresa debería efectuar una factura rectificativa? ¿Cabe efectuar rectificación si no se retorna el dinero al usuario? Cuidado con entrar en este jardín, porque comenzamos a pisar terreno peligroso…

Pues bien, más recientemente, encontramos la Resolución V2456/2011, de fecha 17 de octubre de 2011, referida a los “cofres-regalo”. Ello consiste en un vale que puede ser utilizado por su portador para el acceso a determinados servicios de alojamiento, restauración, hostelería, etc., publicitados por la sociedad mediante un catálogo físico que se provee o incorpora, realizando el pago por dichos servicios la propia entidad una vez que el cliente ha seleccionado el servicio que desea de entre los ofertados.

Ciertamente, el modelo de negocio de “cofres-regalo” no es exactamente el mismo que el aplicado por las sociedades de bonos o cupones canjeables, no obstante, tiene unas grandes similitudes y existen grandes interrelaciones entre ambos negocios y las empresas que operan en dichos sectores. En cualquier caso, en ambos negocios, estamos ante la comercialización y emisión de un documento físico (vale, cupón o bono) que será canjeable por algún tipo de bien físico o prestación de servicio.

La Resolución, ciertamente muy interesante, presenta los siguientes aspectos a tener en cuenta:

a. Según el criterio sostenido en diversas resoluciones de la DGT, cuando el cupón permite identificar claramente el servicio y el mismo se prestará en el Territorio de Aplicación del Impuesto (España), en la medida que la sociedad que configura y comercializa los cofres-regalo actúa en nombre propio, estaríamos ante un supuesto de mediación en nombre propio (o reventa de servicios), debiendo atenernos a las reglas señaladas en la Resolución antes citada.

b. Ahora bien, las cantidades satisfechas por los cofres-regalo constituirán meros pagos anticipados si las prestaciones de servicios no están claramente identificadas (en el momento de su compra se desconoce tanto la naturaleza del servicio al que va acceder su tenedor como el lugar donde van a ser prestados tales servicios).

En este caso, la comercialización de los cofres-regalo por parte de una entidad es una operación no sujeta al Impuesto, al tratarse de pagos anticipados referidos a servicios no identificados de antemano, y no habrá que repercutir el Impuesto al efectuar la operación.

De igual forma, cuando se produzca la pérdida o la caducidad del producto de forma que el cliente no redima el vale en ninguno de los establecimientos asociados, tampoco se producirá ningún hecho imponible gravable por el Impuesto, dado que no se efectúa ningún acto de consumo susceptible de imposición, por lo que tampoco se producirá el devengo del IVA.

Más aún, la DGT reconduce o reinterpreta la actividad de la sociedad y considera que la misma realiza una intermediación en la comercialización de medios de pago. Es decir, los bonos, vales o cupones devienen una suerte de papel moneda o dinero fiduciario. Por ello, las percepciones que percibe la sociedad de los prestadores efectivos de los servicios,

“(…) debe entenderse que constituye la contraprestación de los servicios de intermediación prestados por la entidad consultante, los cuales resultan exentos del Impuesto de conformidad con el citado artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

La actividad de publicidad, marketing y captación de clientes deriva directamente de la propia labor de intermediación, por lo que no pueden calificarse los servicios prestados por la entidad consultante como servicios de publicidad. El servicio principal es la mediación, configurándose el resto como servicios accesorios al principal, necesarios e inherentes a la actividad mediadora.”

Lógicamente, toda la cadena de distribuidores que participan en la comercialización del producto están igualmente exentos de IVA.

Como vemos, el actual criterio administrativo nos permite concluir que, en materia de imposición indirecta, las consecuencias son muy diferentes:

a) Cuando los servicios están claramente identificados y los mismos se entienden localizados en España, debemos entender que estamos ante sucesivas ventas de servicios, de tal forma que, toda la cadena de distribución se someterá a gravamen de IVA, inclusive por los bonos o vales no redimidos.

b) Cuando los servicios no están claramente identificados (naturaleza y lugar de realización del servicio), entonces estamos ante una operativa financiera, por lo que, la cadena de distribución quedará fuera del ámbito del IVA.

Evidentemente, esta distinción no sólo se limita a decidir si se debe repercutir o no el IVA, sino que incidirá en el devengo, obligaciones de facturación, operaciones con terceros, deducción del IVA soportado, etc. En resumidas cuentas, el criterio administrativo plantea itinerarios divergentes para un mismo negocio, al final, lo relevante, es qué hay en la cajita…

En cualquier caso, no olvidemos que estas soluciones hacen referencia cuando la intervención de la sociedad se efectúa “en nombre propio”, lo cual me permite pensar que cabe aplicar otras soluciones cuando se actúe en “nombre ajeno”.

Por último, informar que, actualmente se está trabajando en la Unión Europea a fin de elaborar una Directiva que pacifique y armonice el tratamiento en materia del IVA, entre otros, de bonos prepagos de telecomunicaciones, cheques-regalo, cofres-regalo y los bonos de descuento. En principio, si la Unión Europea no salta por los aires, se prevé tener una respuesta casi de inmediato: a partir del 1 de enero de 2015. Suerte que están seriamente preocupados por la incertidumbre y descoordinación actual.