Fraude intracomunitario y derecho a deducir, ¿Un debate eterno?

El fraude de IVA intracomunitario ha sido –y sigue siéndolo- un gran lastre para las arcas del Tesoro de los Estados miembros de la UE. Paradójicamente, este tipo de defraudación procede de la propia configuración del sistema de localización del impuesto, la conocida “tributación en destino” que, a día de hoy, lejos de la transitoriedad con la que aparentemente había nacido, lleva ritmo de convertirse en un método perpetuo de tributación, pues hasta las prestaciones de servicios han acabado por adoptarlo desde 1 de enero de 2007.

Mientras exista la tributación en destino, pues, existirá fraude intracomunitario de IVA y las consiguientes pérdidas recaudatorias y, por mucho que los Estados europeos adopten cláusulas antifraude para evitarlo, no dejarán de existir evasores dispuestos a incumplirlas o desmontarlas.

Los primeros casos conocidos de fraude carrusel se dieron a conocer hace muchos años en el Reino Unido, en sectores tecnológicos –informática, telefonía…-, pero pronto pasaron al sur de Europa, donde la impronta del Lazarillo nos ha hecho herederos de esa picardía tan peninsular.

Así, hubo una época en la que cierta población remota de Portugal se convirtió en un conocido centro logístico fantasma, por donde supuestamente se producía la entrega de productos a nivel intracomunitario -EIB/AIB- que, o bien nunca existió, o bien era una tradición ficticia de bienes para consumar fraudes de tipo carrusel.

Simplificando mucho la mecánica de las tramas defraudatorias de IVA intracomunitario, podríamos hablar de dos tipos de operativas: el fraude en las compras y aquél que se realiza en las ventas, siendo este último el que puede dar lugar al temido fraude carrusel y que se fundamenta en la apariencia de la realización de una EIB que nunca existió.

El fraude en las ventas ha sido combatido con un arma legal muy poderosa: las exigencias establecidas en la propia Directiva de IVA para poder aplicar la exención de IVA en las EIB, traspuestas a nuestro artículo 25 LIVA y 13  del Reglamento de desarrollo.

Estos requisitos son la acreditación de la existencia de un transporte intracomunitario y que el sujeto con quien se operaba era un operador legal , dado de alta en el registro de operadores intracomunitarios. No me pararé aquí en esta mecánica de defraudación pero sí reseñaré que la jurisprudencia comunitaria ha dado una lectura abierta a estas condiciones para la existencia de EIBs, de modo que el transmitente podrá acreditar el transporte simplemente con disponer de un DUA y aunque el mismo esté falseado sin su conocimiento.

Trataré en lo que sigue del fraude en las compras, que se basa en la adquisición por un empresario de un bien en un Estado miembro distinto de aquél donde se encuentra establecido. La venta realizada es una entrega intracomunitaria de bienes (EIB), por lo que no existe cuota soportada. El empresario adquirente debería declarar la adquisición intracomunitaria en destino (AIB), lo que no suele realizar, aunque no conlleve cuota a ingresar y, posteriormente, vende los bienes adquiridos a otro empresario, a un precio reducido sobre el normal del mercado, para asegurarse una clientela importante, repercutiendo un impuesto que no ingresa en el Erario público.

El comprador de estos bienes deduce las cuotas soportadas y no ingresadas por el transmitente, al disponer de una factura expedida por su proveedor y poder acreditar la realidad de la operación. La empresa que ha realizado la AIB -que ha adquirido el producto- y que ha dejado de ingresar el tributo es la trucha o missing trader.

En esta segunda forma defraudatoria se utiliza de forma perversa el derecho a deducción del impuesto que, como sabemos, es uno de los pilares de los tributos en cascada, cuyo paradigma es precisamente el IVA.

Son diversas las resoluciones del TJUE que han tratado este tema. Así, la conocidísima de 12 de enero de 2006 –Optigen y Bond House- señala que las operaciones que no son constitutivas en sí mismas de fraude, pero que forman parte de una cadena a lo largo de la cual se ha producido tal, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo en el marco de una actividad económica, con independencia de cuál hubiera sido la intención de un operador diferente del sujeto pasivo que no tenía conocimiento o no podía tenerlo de la existencia de ese fraude. De este modo, continúa, el derecho a la deducción no puede verse afectado por un fraude en el que se ha intervenido sin conocimiento del contribuyente.

Ahondando en esa interpretación, la Sentencia de 6 de julio de 2006 –Littel y Recolta- indicó que cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega de un bien se realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición
participaba en una operación fraudulenta, corresponderá al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho contribuyente el derecho a deducir –también cabe mencionar, aunque sea colateralmente, las STJUE Ecotrade y Halifax, de 8 de mayo de 2008 y 21 de febrero de 2006, respectivamente-.

Uno de los datos muy tenidos en cuenta para comprobar ese conocimiento del fraude ha sido el precio pagado, presumiéndose aquél cuando dicho precio fuera inferior al precio más bajo que pueda razonablemente en el mercado o al precio pagado por esos bienes en adquisiciones anteriores –STJUE FTI, de 11/5/2006-.

Con todos estos antecedentes, la Ley 36/2006, de prevención del fraude, configuró una cláusula antielusoria ad hoc en la Ley del IVA –artículo 89.5- para contrarrestar la importante penetración de estas tramas de fraude en España.

El problema del precepto, como le ocurre a todas las cláusulas antifraude específicas es que, además de establecer presunciones iuris et de iure que suelen ser generadoras de indefensión, estableció tales condiciones para que un supuesto de hecho resultara subsumible en ella, que han derivado en su inaplicación práctica por los órganos de Hacienda al resultar de muy difícil acreditación.

A todo esto –y de aquí el presente comentario- el pasado 21 de junio de 2012 se dictó una nueva resolución por parte del Tribunal de Luxemburgo –asuntos acumulados C80/11 y C142/11- en la que, recordando todo el acervo jurisprudencial en la materia, se profundiza en aspectos importantes como son a) la imposibilidad de instaurar un sistema de responsabilidad objetiva, que iría más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública; b) que la denegación del derecho a deducción es una excepción a la aplicación de los principios fundamentales de la Directiva de IVA y, por ende, ha de ser la autoridad tributaria la que acredite de forma suficiente y mediante datos objetivos que el contribuyente sabía o debía saber que formaba parte de una cadena de fraude; c) los operadores que adoptan medidas razonables para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude deben poder confiar en la legalidad de las operaciones sin asumir riesgo alguno de perder su derecho a deducir el IVA soportado; d) cuando existen indicios que permitan sospechar de la existencia de irregularidades o fraude, un operador atento podría verse obligado a informarse acerca de otro operador, pero ello no significa que Hacienda pueda exigir de manera general al sujeto pasivo que desea ejercer su derecho a deducir el IVA que sea él el encargado de verificar toda la bondad de la operación, pues corresponde a las autoridades tributarias llevar a cabo las comprobaciones necesarias para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones.

Estos dos últimos puntos resultan novedosos y, aunque parezcan una obviedad dados lo escrito en resoluciones anteriores, inciden aún más en el que yo llamo sacrosanto derecho a la deducción del IVA.

Me parecen dos puntualizaciones muy importantes pues no en vano, es habitual que en comprobaciones de IVA, se haga pechar al contribuyente con la obligación de acreditar que las operaciones realizadas han sido reales y que ha realizado comprobaciones exhaustivas de que el empresario con quien se operaba era de los buenos, so pena de perder el derecho a deducción de IVA.

Me alegro, pues, de que el criterio jurisprudencial comunitario en este asunto se consolide aún más, lo que me lleva a pensar que mis críticas ante el nacimiento del 89.5 LIVA y mi
pronóstico de que nunca lo veríamos aplicado, fueron acertados.

Animo a la lectura de la resolución que comento.