Problemas con los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.

Una de los rasgos de nuestra marca “España” es la incapacidad de regular de forma clara y completa cualquier supuesto o hecho pretendido, a la vez que, la inagotable capacidad de los ciudadanos de a pie de buscar interpretaciones y lecturas permiten que las normas se conviertan en preceptos vacuos o meros aforismos, al modo de un refrán chino.

Este prólogo trae causa en determinada reforma introducida en la Ley 7/2012, de 29 de octubre, por la que se introducen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Como es de sobras conocido, en la citada norma, entre otros preceptos, se modificó el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, y se introducían una serie de nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo (básicamente, determinadas entregas de bienes inmuebles y en aquellas ejecuciones de obras que se realicen en virtud de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones).

Si bien es cierto que esta medida es una trasposición de ciertas autorizaciones recogidas en la Directiva 2006/112/CE, también debe señalarse que la norma comunitaria habla de prevenir el fraude, mientras que dicha trasposición se fundamenta porque quiere evitar un perjuicio económico a la Hacienda Pública, pues que, ni más ni menos, presume que, en las citadas operaciones, el destinatario de los bienes participa “activamente” en el fraude fiscal. Lo dicho, Ley “Minority Report”.

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En cualquier caso, os propongo unos cuantos temas para debatir, porque, como os decía, resulta que se publica una norma sin aclarar muchas cuestiones a la espera de su “regulación” vía resoluciones de la Dirección General de Tributos (como la Resolución vinculante V2583-12 de fecha 27 de diciembre), vía Tribunales Económico-Administrativos o lo que Dios quiera.

1.- ¿Qué sucede cuando conjuntamente con la transmisión de un bien inmueble, se entregan otros bienes, sin que se incurra en uno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.1 de la Ley del IVA?

El tema, aparentemente, resulta sencillo: existirá inversión del sujeto pasivo por la entrega del bien inmueble, y no se aplicará dicha excepcionalidad respecto del resto de bienes transmitidos (por ejemplo, mobiliario, maquinaria, etc.).

No obstante, si recordáis, la normativa del IVA habla de diferenciar entre entrega principal y accesoria, de si existe una única entrega por precio único o global, etc. Por lo tanto, el lío ya lo tenemos asegurado.

2.- ¿Cómo emito la factura?

He comprobado con gran sorpresa que se ha dado una respuesta rápida. Se ha escrito y publicado que, de acuerdo con el artículo 6 del Reglamento de facturación, en la factura expedida por el transmitente (o quien ejecuta la obra) deberá emitirse una factura sin repercutir el IVA haciendo expresa mención que ello es así en virtud de la “inversión del sujeto pasivo”. El adquirente registrará dicha factura sin perjuicio de la eventual declaración del IVA correspondiente.

En la Resolución de la DGT mencionada, literalmente, se señala:

“(…), las entidades contratistas deberán expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, ya sea como consecuencia de la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por parte de la destinataria, o bien en el momento del cobro de las correspondientes certificaciones por parte de los contratistas o subcontratistas, cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada puesta a disposición o recepción total o parcial, debiéndose hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación o, a partir del 1 de enero de 2013, la mención “inversión del sujeto pasivo”, cuando proceda la aplicación del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto.”

Pues bien, esta solución me parece incorrecta técnicamente pues, en una lectura rápida del Reglamento de facturación, se adopta la solución “básica” prevista en el mismo para los supuestos habituales de “inversión del sujeto pasivo”: la adquisición de bienes y servicios a terceros no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En mi opinión, lo correcto sería reflejar el IVA de la operación, sin perjuicio de que, dicha cuota del IVA no sea “repercutida” por el transmitente o ejecutante de la obra. Os puede parecer que soy un ser quisquilloso (lo que es cierto) ahora bien, ello permitiría que ambas partes (transmitente y adquirente) conozcan el tipo de IVA y la cuota aplicable a la operación.

Pero es que, además, ¿de qué documento dispondrá el adquirente para justificar la deducción del IVA soportado por la vía de la autorrepercusión del IVA? Con suerte, el adquirente dispondrá de una factura emitida por el transmitente (no siempre será así, sobretodo, en operaciones con personas o entidades en concurso), ahora bien, de seguirse el criterio general, la misma no reflejará repercusión alguna. Y entonces, una vez más, en un alarde de seguridad jurídica, deberemos acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo para flexibilizar los rigorismos formales…

3.- La conflictividad IVA y TPO en el caso de transmisión de bienes inmuebles.

En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles, o bien están sujetas a gravamen del IVA o bien al de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), siendo ambas figuras tributarias, de competencia distinta (estatal y autonómica, respectivamente).

Si a la tradicional voracidad recaudadora le añadimos la escasez de recursos actuales, no me cabe duda alguna de que, las escasas operaciones inmobiliarias pasarán las respectivas comprobaciones.

Pues bien, con la inversión del sujeto pasivo, eventualmente, se hace coincidir en la misma persona (el adquirente) la liquidación del gravamen de la operación. Uno pudiera pensar que ello es fantástico, pues será el mismo, quien se encargue de defender la tributación que corresponda.

No obstante, el hecho de “apartar” al transmitente puede conllevar efectos indeseables. En efecto, supongamos el caso en que la administración autonómica consigue cuestionar que una operación esté sujeta al gravamen de IVA y, por tanto, deba liquidarse el gravamen de TPO que corresponda. El adquirente, con quien se ha seguido el procedimiento de comprobación e investigación, podrá oponerse o no, liquidar, recurrir y actuar de la forma que estime oportuno. Por el contrario, la otra parte, el transmitente, en la medida que no ha tiene constancia del citado procedimiento, no puede reaccionar ante los posibles efectos en sus declaraciones-liquidaciones del IVA tras el citado cambio de gravamen: regularización de cuotas de IVA soportado, prorrata, etc. Nos encontramos entonces, que la norma, de facto, crea un supuesto de indefensión legal y genera una gran inseguridad jurídica.

4.- ¿Qué pasa si el adquirente no cumple? El tema de la responsabilidad.

No deja de ser curioso que, el legislador ha operado el cambio basándose en que el transmitente es mayor incumplidor que el adquirente. Ahora bien, ello no impide que el adquirente pueda, en un momento determinado, olvidarse de sus obligaciones.

En este punto, surgen dos cuestiones conexas.

La primera de ellas hace referencia en qué medida el transmitente puede ser calificado como responsable por el eventual incumplimiento de un tercero (el adquirente), en la medida que no existe relación ni vinculación entre las partes.  Supongamos que el adquirente, cumpliendo los requisitos exigidos, deja de liquidar el IVA que pertoca o aplica un tipo de IVA incorrecto. En este caso, en la medida que se cumplen los requisitos objetivos para aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, no debería dar lugar a la exigencia de responsabilidad al transmitente.

La segunda de ellas es que el legislador establece un supuesto excepcional a la práctica habitual. Quiero decir con ello que, si los requisitos exigidos en la norma no se cumplen, el obligado a declarar y liquidar la cuota del IVA es el transmitente (práctica general).

Por consiguiente, el transmitente deberá procurarse medios y pruebas que le permitan acreditar que ha actuado correctamente y, cuando menos, deberá exigir al adquirente que se pronuncie expresamente de que cumple con los requisitos legalmente exigidos. Los supuestos en que se estime que la inversión del sujeto pasivo es indebida “(…) no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria “cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias”.

En el caso de las ejecuciones de obra, la Resolución de fecha 27 de diciembre de 2012, explicita que para eximir al contratista de ulterior responsabilidad (liquidatoria y/o sancionadora) debería disponer de una declaración del destinatario de la obra donde “le comunique expresa y fehacientemente que está adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional.”

La cosa se complica cuando existen distintas contrataciones o una concatenación de contrataciones (subcontratación), pues la delimitación entre los distintos supuestos se complejiza, en la medida que la norma y la Resolución de la DGT, no aclara que el mismo mecanismo de inversión sea aplicable a todos los sujetos pasivos intervinientes en el ciclo productivo. En cualquier caso, cuando menos, «el contratista principal y en su caso los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o cesión de personal, deberán comunicar expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones». Fantástico, en aras de apoyar al sector inmobiliario, los contratistas y subcontratistas, se pasarán el rato cruzándose certificados y comunicaciones.

Y es que, a día de hoy, nadie ha eximido a los contratistas y subcontratistas del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el art. 43.1 f) en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, pese a que la obligación de declaración-liquidación del IVA se ha trasladado al adquirente/pagador. Por tanto, como indicaba, en tanto no se aclara expresamente, los contratistas y subcontratistas deberán seguir aportando sus certificados específicos.

Mi resumen particular es que, con la historia esta de la inversión del sujeto pasivo, lo que hacemos es ampliar el ámbito subjetivo de responsabilidad y, cuanta más inseguridad, más fácil será pillar a alguno que pague. No me cabe duda que existen muchas cuestiones colaterales adicionales. Como buenos ciudadanos, espero vuestros apuntes…

 

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0 respuestas a Problemas con los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.

  1. Diego Arias dijo:

    No se ha comentado el supuesto de inversión en los casos de renuncia a la exención.
    Nos encontramos con la paradoja de que la inversión está supeditada a la renuncia, pero el que debe renunciar según el artículo 20.Dos de la LIVA es el sujeto pasivo, y resulta que el sujeto pasivo será el adquirente por inversión.
    ¿Qué fué primero el huevo o la gallina?.
    ¿Le reconocemos entonces al transmitente la condición de sujeto pasivo aunque sólo sea para ejercitar la renuncia, o interpretamos que quien debe renunciar en estos casos no es el sujeto pasivo sino el transmitente?.
    Ahí lo dejo, como reflexión para el fin de semana.
    Saludos, Diego.

  2. Bien visto, Diego. Efectivamente, al subvertir la posición del sujeto pasivo, ahora resulta que el adquirente se lo guisa y se lo come, dependiendo de él mismo el gravamen aplicable a la operación. Es más, como me ha sucedido esta semana, por mucho que quizás ya no tenga sentido la redacción del artículo 8 del Reglamento del IVA, entiendo que en el documento de transmisión (en este caso, escritura de compraventa) debe constar igualmente la renuncia a la exención. De no ser así, como aludía en el texto, el transmitente no sabrá si la operación va con IVA o TPO y, en el supuesto que fuese un bien de inversión, no tendrá conocimiento de si debe o no regularizar el IVA soportado, etc. En fin, como ves, Diego, un despropósito. Llevamos cuatro meses y seguimos sin reglamentos, adaptaciones, resoluciones, etc.

  3. José María Martínez Mompeán dijo:

    La regulación del Impuesto sobre el valor añadido es un galimatías que en si mismo provoca el fraude fiscal y la necesidad de unos medios administrativos ingentes para controlarlo. Aparte de la carga de trabajo inútil y correspondiente coste añadido para las empresas. En resumen, es una completa chapuza. Me explico; si, en resumidas cuentas, el que paga el impuesto es el consumidor final del producto o servicio, el único sujeto pasivo de IVA debería ser quien venda o preste servicios a un consumidor final. Las operaciones entre empresas no deberían ser gravadas con IVA en ningún caso. Lo único que genera la práctica actual es fraude al descontarse cuotas soportadas por operaciones que, como todos sabemos, no deberían incluirse como gastos por ser no deducibles, pues bien, la figura de las cuotas soportadas desaparecería. El hecho de dejar únicamente como sujetos pasivos a quienes operen con consumidores finales, aparte de dar más transparencia al impuesto, facilitaría el control por parte de la administración, evitaría un alto nivel de fraude por la eliminación de millones de operaciones sujetas y liberaría costes a quienes solo venden a otras empresas o profesionales. Aparte de desaparecer por completo el rosario de regímenes especiales que tenemos. Comprendo que, obviamente, surgen otras dificultades como el control de pequeños minoristas, pero aunque este no es el lugar apropiado para extenderse en este tema, se me ocurren mil maneras para hacerlo.

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