Cambio de 360 grados en los Grupos de Entidades de IVA

No, no he cometido uno de esos cada vez más habituales disparates semánticos, confundiendo el giro copernicano que supone cambiar la posición 180 grados, con la vuelta al mismo sitio que conlleva girar 360 grados.

Lo que expongo, pues, es la historia de una vuelta atrás en la interpretación de un aspecto muy concreto del régimen de grupo de entidades en el IVA -vulgo, REGE-, que vio la luz con la añorada ley antifraude 36/2006, con efectos 1 de enero de 2007.

Como es conocido, el REGE es un régimen especial que tiene como principal ventaja la compensación de saldos de IVA –positivos contra negativos- entre los componentes del Grupo, de modo que es la entidad dominante la que autoliquida el resultado de dichas compensaciones a la Hacienda Pública.

La aplicación práctica de este mecanismo se realiza mediante la presentación de declaraciones individuales de IVA por todos los integrantes del Grupo –dominante y dominadas-, con carácter mensual y mediante un modelo específico –el 322- en el que cada sociedad efectúa su liquidación individual pero sin solicitar la devolución, compensación o sin ingresar el saldo resultante.

Adicionalmente, es la entidad dominante a través de otro formulario -353- la que relaciona cada una de las declaraciones individuales del Grupo presentadas, sumando y restando los respectivos saldos y, la diferencia es el débito o crédito del Grupo frente a hacienda correspondiente al período autoliquidado.

Será la entidad dominante, por ende, la encargada de satisfacer o cobrar el tributo, lo que conllevará que se generen, desde el punto de vista contable, créditos y débitos entre las sociedades del Grupo por la parte del IVA que debían pagar o a la que tenían derecho de cobro, frente a la entidad dominante.

Conociendo que los créditos tributarios por IVA no son directamente compensables y que las devoluciones por dicho tributo se suelen demorar incluso más allá del año, frente a la exigencia de instantaneidad de su pago cuando la declaración resulta positiva, se comprenderá inmediatamente lo ventajoso que resulta aplicar el REGE en Grupos con empresas cuyo IVA tiene un tratamiento dispar: se minora el saldo a devolver o se paga menos tributo, lo que supone una ventaja financiera de alto calado.

La redacción del 163 quinquies y siguientes de la LIVA, preceptos que regulan el REGE, fue interpretada en un primer momento en el sentido de que las entidades dominadas que formaran parte de un Grupo de Entidades deberían en todo caso ejercer una actividad económica, pues así lo exige expresamente el punto 3 del mencionado artículo; sin embargo, tal condición no aparece expresamente exigida a las sociedades dominantes -punto 2-, de modo que cabría entender lo contrario, o sea, que no es necesario que las dominantes del Grupo fueran sujeto pasivo del impuesto.

La cuestión no es baladí, pues el entramado habitual de las empresas familiares del país se estructura a través de una sociedad holding que se dedica a la gestión de la participación en sus dominadas, lo cual no se considera como actividad económica a efectos del IVA, según repetida jurisprudencia comunitaria.

Otro sector de la actividad empresarial afectado, muy especialmente, por la cuestión debatida es el de las cajas de ahorro, ahora en fase de extinción, a las que el REGE beneficia especialmente y que suelen colgar de una fundación que es la que absorbe los excedentes de los recursos generados en la actividad crediticia y en sus “obras sociales” -las comillas son por lo irónico del término, teniendo en cuenta la vergonzante travesía por el desierto que padecen ahora las antaño piadosas cajas-.

Así las cosas, en un primer momento la Dirección General de Tributos (V2651/2007) estableció que, para la aplicación del REGE, no resultaba necesario que la entidad dominante fuese -ostente, dice la contestación de hacienda, como si una sociedad pudiera hacer ostentación de su propia configuración- un empresario o profesional, a diferencia de las entidades dependientes, dado que “la delimitación legal del perímetro subjetivo de las entidades que, en su caso, opten por la aplicación del régimen especial, no es equivalente, en cuanto a los requisitos que han de concurrir a tales efectos, para la configuración de la entidad dominantes y para la de sus dependientes“.

Sin embargo, el criterio del órgano consultivo cambió a partir de la Consulta V2642/2009, de modo que desde entonces debía entenderse que no podía formarse un Grupo de Entidades con una entidad dominante que fuera una fundación o una sociedad holding que no pudiera ser considerado como empresario o profesional.

La nueva interpretación se justifica al socaire de “los criterios de la Comisión de las Comunidades Europeas manifestadas en su Dictamen de fecha 20 de noviembre de 2009″, señalándose expresamente que la contestación sustituye a la anteriormente indicada, que queda anulada.

Pues bien, a veces el estricto y precipitado cumplimiento de los mandatos de los distintos órganos comunitarios no da la certidumbre que debería, pues el pasado 9 de abril de 2013, el Tribunal de Luxemburgo decidió un recurso –C85/11, asunto de la Gran Sala- interpuesto frente a Irlanda, que tiene un REGE muy parecido al español, en el que no se requiere que la entidad dominante realiza una actividad económica, concluyéndose que ello no supone ningún incumplimiento de las directrices comunitarias.

La respuesta del Tribunal ha sido tajante, admitiendo que puedan existir grupos de IVA considerados como un único sujeto pasivo, en los que alguna de las entidades dentro de su perímetro no realice actividades económicas, sin que ello pueda favorecer el abuso ni vaya en contra de los criterios de la Directiva de IVA.

Vale la pena, por su claridad, transcribir el párrafo 48: “no se advierte que sea contraria a esos objetivos la posibilidad de que los Estados miembros consideren como un sujeto pasivo único a un grupo de personas que incluya a una o varias personas que puedan carecer individualmente de la condición de sujeto pasivo. Por el contrario, como mantienen Irlanda y los coadyuvantes, no se puede excluir que la presencia dentro de un grupo IVA de tales personas contribuya a una simplificación administrativa tanto para ese grupo como para la Administración tributaria y permita evitar algunos abusos, pudiendo ser esa presencia incluso indispensable para esos fines, si sólo ella acredita el vínculo firme en los órdenes financiero, económico y de organización que debe existir entre las personas que integran dicho grupo para que se les considere como un sujeto pasivo único”.

El asunto tiene miga, pues enfrentó a varios Estados -República Checa, Dinamarca y Finlandia, junto a la Comisión- con el Reino Unido e Irlanda del Norte, que defendieron su transposición interna de la Directiva, en el sentido de que debía admitirse la intervención en el Grupo de entidades que no realizaran actividades económicas.

Nada que ver, por consiguiente, con la pusilánime actitud de la Administración española que ni intervino en la causa judicial, ni tardó en plegarse al dictamen inicial de la Comisión y variar el rumbo de su interpretación de la normativa, por la impertinente y poco segura vía de modificar el sentido de las contestaciones dadas a las consultas de los contribuyentes.

A pesar de ello, parece claro que el criterio de la Dirección General de Tributos tendrá que volver a cambiar, regresando a la interpretación inicial, admitiendo pues la posibilidad de que los Grupos de Entidades tengan como entidad dominante a una compañía que no realice una actividad económica.

Con ello se completará ese giro, de 360 grados, que nos devuelve al punto inicial, con el correspondiente vaivén que ello supone para los que aplicamos el Derecho.

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