Cuestiones temporales acerca de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones para empresas familiares.

Dado que el Impuesto sobre Sucesiones vuelve a estar de moda, creo conveniente traer a colación una interesante Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 16 de diciembre de 2013, en la que se aclara y fija doctrina en relación a determinado requisito para acogerse a las bonificaciones fiscales de empresa familiar, es decir, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (artículo 4.Ocho de la Ley 18/1991) y la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 20.2.c de la Ley 29/1987 y demás disposiciones autonómicas) por la titularidad y tenencia de participaciones en empresas.

Uno de los requisitos exigidos por la normativa vigente es que el causante (o, en su defecto, alguna de las personas del grupo familiar) cumpla que su principal fuente de renta sea la remuneración por el ejercicio de funciones de dirección en la empresa familiar.

Conforme la normativa vigente, en el caso de que la participación en el capital de la entidad sea individual, las retribuciones del socio-causante deben representar más del 50% del total de rentas que perciba del trabajo personal y de sus actividades económicas (rendimientos empresariales y/o profesionales), sin computar los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos fueran susceptibles de gozar de la exención del Impuesto sobre Patrimonio. Es decir, además de la citada salvedad, no se tienen en consideración los rendimientos del capital mobiliario, ni las rentas que conforman la base imponible del ahorro (intereses, dividendos, etc.) ni las ganancias patrimoniales.

Ahora bien, la Ley exige que las retribuciones deriven del ejercicio de funciones directivas; no basta con percibir cualquier remuneración, sino que la misma debe estar vinculada al ejercicio efectivo de estas tareas directivas.

Cuando la participación sea conjunta (a nivel de “grupo familiar”), las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la bonificación. Entre otras, en la Resolución de fecha 13 de enero de 2006, la Dirección General de Tributos, a la consulta planteada por un grupo de parentesco titular de la totalidad del capital social de una entidad en la que uno de los hijos ejercía funciones de dirección y el padre, administrador solidario, estaba jubilado, afirmó que, “todos y cada uno de los integrantes del grupo de parentesco tendrán derecho a la exención en el impuesto patrimonial, con independencia de la condición de jubilado de uno de ellos, en tanto en cuanto esta última persona no es la que ejerce funciones directivas remuneradas en los términos descritos por la Ley” (en el mismo sentido y más reciente, encontramos la Resolución de fecha 19 de febrero de 2010).

Pues bien, la cuestión debatida y analizada por el Tribunal Supremo es en qué momento debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa, es decir, cuál es el periodo o momento de referencia para verificar el cumplimiento o concurrencia del citado requisito.

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Como bien señala y pone de manifiesto el Tribunal Supremo, debe diferenciarse entre un impuesto periódico (Impuesto sobre el Patrimonio) y un impuesto instantáneo (Impuesto sobre Sucesiones), por lo que, dado que tienen naturalezas distintas, las soluciones deben ser igualmente distintas aunque el requisito sea común a ambos beneficios fiscales (la exención del Impuesto sobre el Patrimonio y la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).

En el Impuesto sobre el Patrimonio, la solución es relativamente fácil, se toma como referencia el propio periodo impositivo. En cambio, en el caso del Impuesto sobre Sucesiones, la cuestión resulta algo más compleja.

Reconoce el Tribunal el cierto vacío legal o falta de concreción (“Hemos de precisar que no existe disposición normativa alguna que contemple esta disfunción o que indique cómo acompasar el devengo instantáneo que establece el artículo 24 de la Ley 29/1987 para sucesiones con devengos fijados al final de un periodo impositivo anual, como el establecido (…) para el impuesto sobre el patrimonio por el artículo 29 de la Ley 19/1991”), ahora bien, partiendo de dos Sentencias del Alto Tribunal previas (Sentencias de fecha 17 de febrero de 2011 y 26 de octubre de 2012), afirma que la fecha de debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del 95% por tenencia de participaciones de empresa familiar debe ser la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante.

En las citadas Sentencias previas, el Tribunal Supremo había dejado dicho que “al tratarse de un Impuesto de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión”. La duda o confusión estribaba a qué “periodo impositivo” se estaba refiriendo.

Pues bien, en la Sentencia analizada, el Tribunal Supremo nos aclara que “(…) era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado (…), se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones”. Es decir, el periodo de referencia debería ser el propio periodo impositivo de fallecimiento del causante (desde el 1 de enero hasta la fecha de fallecimiento, conforme lo previsto en el artículo 13 de la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre).

El que, en el supuesto de hecho enjuiciado, las funciones no eran realizadas por el causante sino por uno de sus hijos (“grupo familiar”) no debe dar lugar a una solución distinta (como pretendía la Administración autonómica). En efecto, el que no tenga un devengo anticipado del IRPF el hijo, heredero o miembro del grupo familiar que cumpla el requisito, nada impide que se mantenga como referencia para verificar la concurrencia de los requisitos el “último periodo impositivo del causante”: “lo que deberá acreditarse (…) es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general”.

En definitiva, en el caso del beneficio fiscal de la reducción del 95% en la base liquidable del Impuesto sobre Sucesiones, el momento o periodo de referencia para verificar la concurrencia y cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa vigente es el último periodo impositivo del causante, es decir, el comprendido entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento.

Un último apunte final. Estamos hablando del Impuesto sobre Sucesiones (transmisiones mortis causa), por lo que, en el caso el Impuesto sobre Donaciones (transmisiones inter vivos) la solución apuntada no puede replicarse exactamente y deberán atenderse a las peculiaridades del hecho imponible, donde el donante, salvo excepción, no fallece ni da lugar a un periodo impositivo “acortado” y/o devengo anticipado.

Esperamos que con esta aclaración del Tribunal Supremo, todos podamos descansar en paz.

 

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