Propuestas para una reforma tributaria. Parte II: IRPF y litigiosidad tributaria

- En el IRPF.

Al implantarse el IRPF como impuesto sintético sobre la renta, en 1978, los antiguos impuestos de producto fueron sustituidos por las prestaciones a cuenta de la deuda principal: retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. Cuando en la satisfacción de los mismos intervenía un tercero fue mucho lo que se discutió en la doctrina y en la jurisprudencia sobre la naturaleza de la obligación a cuenta y la posición jurídica del tercero al respecto. En resumen, unos defendían que se trataba de una obligación accesoria de la principal y otros que se estaba ante una obligación independiente de la principal.

Algún autor apuntó que la obligación de realizar prestaciones a cuenta tenía carácter autónomo respecto de la principal y, así, más tarde fue definida en el art. 23 LGT. En este sentido se dispuso en el mismo artículo que el contribuyente se deducirá de su deuda principal los pagos a cuenta soportados… “salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe”.

Y es que, efectivamente, el art. 99.5 LIRPF establece que, salvo para las retribuciones legalmente establecidas, el contribuyente deducirá de la cuota “la cantidad que debió ser retenida”.

Lo cierto y verdad es que esta disposición continúa siendo un germen inagotable de regularizaciones y litigios tributarios. Finalmente, a finales de la pasada década el Tribunal Supremo dejó meridianamente claro que la Administración tributaria no podía pretender recaudar las prestaciones a cuenta dejadas de ingresar por el retenedor que habían sido satisfechas por el contribuyente subsumiéndolas en el importe de la principal. Lo contrario supone un enriquecimiento injusto del todo ilegal .
Pues bien, ya es hora de que el legislador acepte, también con respecto al IRPF, lo que es innegable: la obligación de pago a cuenta es autónoma de la principal y con ella se extingue. No es de recibo que se siga manteniendo un sistema dual en el que si el pagador es el sector público el contribuyente se haya de deducir la prestación efectivamente soportada, pero si se trata del sector privado venga obligado a deducirse la que se debió de practicar.

Debería de unificarse el sistema y reconocer el carácter autónomo de la obligación de realizar prestaciones a cuenta en el IRPF, en todo caso. Bastaría, al respecto con modificar el art. 99.5 LIRPF, eliminando el segundo párrafo y redactando el tercero del siguiente modo: “En todo caso el perceptor de rentas sólo se podrá deducir de la cuota las cantidades que le hayan sido efectivamente retenidas.”

- En el ámbito de la litigiosidad tributaria.

Si en algo están de acuerdo los profesionales del Derecho tributario en España –desde la Administración, la Asesoría fiscal, la Academia y la Judicatura- es en el volumen desproporcionado de conflictividad que preside su aplicación efectiva .
En Derecho comparado son numerosas, y exitosas, las experiencias encaminadas a superar el paradigma de confrontación como principio rector de las relaciones entre las Administraciones tributarias y los contribuyentes, para abrir cauces de concertación y entendimiento, de cooperación, que prevengan el conflicto y lo resuelvan, en su caso, mediante sistemas alternativos a la vía judicial .

Es imprescindible, en este sentido, que la Administración tributaria supere el modelo organizativo vigente. En la actualidad toda la aplicación de los tributos está construida sobre dos premisas: el contribuyente asume toda la responsabilidad sobre la declaración y liquidación inicial de las obligaciones tributarias y la Administración, a continuación, comprueba lo que se ha realizado, regulariza y sanciona. A partir de aquí, se desentiende del buen fin de la deuda liquidada y dirige al contribuyente hacia un sistema de resolución de controversias costoso y de larga duración.

En los modelos de Derecho comparado que están a la cabeza de las experiencias más exitosas en la aplicación de los tributos, en la ordenación de las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes las pautas y protocolos de actuación son bien distintos. Estos sistemas, llamados de cooperative compliance, se construyen sobre la prevención del incumplimiento, no sobre su detección y castigo. Para ello se parte de la premisa de que se ha de tratar de forma desigual a los desiguales, que esto –y no el café para todos- es la igualdad. Es decir, no puede ser el mismo el modo de actuar y aproximarse a los problemas en la aplicación de los tributos que presentan las grandes empresas –que, en definitiva, son los socios preferentes de la Administración en la recaudación de los tributos- un pequeño empresario, un empleado o un agente económico que se desenvuelve en el mundo de la economía informal, la llamada sumergida.

Con las grandes empresas el cauce idóneo de relación es el de, en un formato de mutua confianza y cooperación, definir las premisas de sus políticas tributarias. Al estilo de lo que en el orden penal se llaman auditorías de compliance, la Administración debería de revisar con los asesores de dichas empresas el modo en que las mismas se organizan para evitar la contracción de riesgos, de contingencias, tributarias. Una vez definido el protocolo de actuación a seguir, los cauces de comunicación con la Administración, las políticas y controles internos a implementar al respecto, todo lo cual se puede plasmar en un acuerdo –tax compliance agreement- la Administración puede prescindir de posteriores y costosos procedimientos de control exhaustivo y pormenorizado –sin perjuicio de que pueda hacerlo en algún caso concreto- más allá del seguimiento de las pautas pactadas.

No son muchas, ni complejas, las medidas de reforma a llevar a cabo en la aplicación de los tributos que, con toda seguridad, conducirían a una reducción de la litigiosidad tributaria –de costes del sistema, por lo tanto- y a un incremento de la recaudación. En definitiva, fomentar la concertación, el entendimiento, el acuerdo, en la resolución de los procedimientos tributarios, frente al conflicto, el recurso, el litigio.

A este respecto, cabría proponer las siguientes medidas:
a) Modificar el actual sistema de incentivos de productividad en el desarrollo de funciones de comprobación e inspección, primando –con toda claridad- la resolución de los procedimientos con la conformidad o el acuerdo del contribuyente. Atender a la cuantía ingresada, que no a la propuesta de liquidación. Tan solo esta medida –que no requiere ninguna modificación legislativa ni reglamentaria- es seguro que se traduciría, inmediatamente, en una mejora del clima de relación entre Administración y contribuyentes, un incremento de la recaudación y, sobre todo, una reducción exponencial de los costes, directos e indirectos, de la litigiosidad.
b) Convertir las Oficinas técnicas en órganos de mediación semejantes a las Oficinas de Apelación norteamericanas, en las que el funcionario de apelación, que no podría tener relación jerárquica con el actuario ni comunicación con él al margen del contribuyente, tuviera como objetivo primordial la búsqueda de la conformidad o el acuerdo en la resolución del expediente. Preferentemente los funcionarios destinados en tales oficinas técnicas serían graduados en Derecho y, en todo caso, con formación específica en técnicas de mediación. A este respecto, su complemento de productividad tendría más que ver con la desestimación de los expedientes visados por él y recurridos por el contribuyente, que con el volumen de las liquidaciones despachadas.
c) Transformar los Tribunales económico-administrativos en órganos potestativos de carácter arbitral –Comisiones arbitrales económico-administrativas- a las que pudiera acudir el contribuyente con carácter previo al recurso contencioso-administrativo . Su composición sería mixta por tercios: funcionarios de Hacienda con destino en oficinas técnicas; profesores de universidad y magistrados jubilados; profesionales del asesoramiento fiscal. La Secretaría se llevaría por un Abogado del Estado, la organización y presupuesto serían de responsabilidad del Ministerio de Hacienda. Las comisiones se nombrarían ad hoc en cada caso, de acuerdo con un turno y en función de las especialidades para las que se hubiesen seleccionado las personas incorporadas al registro de eventuales comisarios, y se cobraría por dietas en función de las ponencias y deliberaciones.

Es recurrente que cada vez que se hace referencia a las técnicas de mediación y arbitraje en Derecho tributario sus críticos aludan al carácter reglado de las relaciones tributarias y a la naturaleza indisponible del crédito tributario, mencionando –enfáticamente- el principio de legalidad. Pues bien, no parece probable que en todos los países en los que estas técnicas y procedimientos se han implantado la naturaleza de ambas cosas sea distinta y, sin embargo, funcionan con normalidad y eficacia. Tampoco es cierto –como también se pretende hacer creer- que sean mecanismos propios de los países anglosajones, del comon law, ajenos a la tradición de nuestro Derecho: en Francia, en Alemania y, en particular, en Italia –accertamento con adhesione y conciliazione giudiziale- se han establecido con considerable éxito.

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