El heredero del céntimo sanitario.

Una de las figuras tributarias más desconocidas en nuestro orden fiscal son los impuestos especiales. Los impuestos especiales son aquellos impuestos de naturaleza indirecta que gravan el consumo de determinados productos, junto al IVA como impuesto general de consumo. Esta doble imposición se justifica por las características especiales de los productos doblemente gravados, lo que otorga una finalidad extrafiscal a esta figura impositiva, como instrumento de las políticas sanitaria, energética o de medioambiente.

Entre los impuestos especiales, destacamos por su importancia el Impuesto sobre Hidrocarburos. Este tributo ha sido objeto de sucesivas modificaciones en las reiteradas reformas fiscales abordadas en los últimos años, destacando el progresivo aumento que ha experimentado los tipos de gravamen. Este hecho se debe al mero afán recaudatorio de los poderes públicos que ven como la disminución de ingresos en la imposición directa requiere un aumento de tipos en los impuestos indirectos, especialmente en los impuestos especiales que gravan los hidrocarburos, el tabaco o el alcohol, ya que los obligados al pago de dichos impuestos es un reducido grupo de sujetos pasivos cuyo descontento social por la subida impositiva no tiene incidencias electorales.

Este impuesto está regulado por la Ley de Impuestos Especiales, que distingue en el uso que se le vaya a dar al hidrocarburo. Es decir, no está sometido al mismo gravamen el uso como de  hidrocarburos como carburante de combustión en vehículos de motor o como combustible para calefacción o el uso de hidrocarburos para la fabricación de productos. En cuanto al tipo impositivo, se establece un tipo de gravamen formado mediante la suma de un tipo estatal y autonómico, comprendiendo el estatal, un tipo general y un tipo especial.

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Muy poco se habla de la importancia que el Derecho Comunitario posee en nuestro orden tributario, regido por el principio de primacía del Derecho Europeo, hecho que incide en la potestad tributaria que tienen los Estados miembros a la hora de establecer tributos, así como, los mecanismos que disponen para distribuir la corresponsabilidad fiscal entre los diferentes entes territoriales que componen la organización territorial del Estado. Como ha ocurrido en otros muchos ámbitos, el proceso de integración en la Unión Europea ha supuesto la cesión de facultades inherentes a la soberanía nacional de los Estados miembros, entre las que se encuentra la facultad de establecer y regular tributos, al estar sometido el sistema tributario español a una serie de disposiciones comunitarias armonizadoras que limitan, en gran medida, la soberanía nacional de los Estados miembros.

En materia de impuestos especiales, esta armonización comunitaria se basó en el principio de gravamen en destino, una permanente aproximación de los tipos impositivos a partir de la introducción de unos tipos mínimos y el establecimiento de una estructura impositiva común

La integración de España en el mercado único europeo conllevó grandes cambios en nuestro país.  En el ordenamiento tributario se realizó una profunda modificación de la imposición indirecta, con el fin de establecer el principio de tributación en destino dentro de la regulación de los Impuestos Especiales y el IVA. Por ello, se promulgó la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), adaptada a la nueva normativa comunitaria, que respetaba los objetivos marcados por la Acta Única Europea y las Directivas Comunitarias, tal y como declara la propia exposición de motivos de la Ley.

En lo que a la imposición de los hidrocarburos se refiere, se promulgó, entre otras, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. En concreto, el artículo 5 de la citada Directiva establece que los Estados miembros podrán aplicar tipos impositivos diferenciados por motivos relacionados con la calidad del producto energético y el uso del mismo, pero no por razón de territorio, como ocurre con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Por tanto, las cesiones normativas del Impuesto sobre Hidrocarburos, implican una distorsión de la competencia, incompatible con los objetivos perseguidos por la armonización fiscal en el marco de la Unión Europea.

Todo ello surge a partir de la entrada en vigor en el año 2002 del IVMDH mediante la Ley 24/2001, cuando los hidrocarburos estaban sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos y al Impuesto sobre el Valor Añadido como impuestos estatales armonizados conforme a directivas de la Unión Europea y cedidos parcialmente a las CCAA sin competencias normativas y al IVMDH, como impuesto no armonizado y totalmente cedido a las CCAA con competencias normativas sobre una parte de la cuantificación del mismo.

Sin embargo, la incidencia del Derecho de la Unión Europea en la potestad tributaria nacional supuso la derogación del IVMDH de nuestro ordenamiento tributario y la integración del mismo en el Impuesto sobre Hidrocarburos, mediante Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014.

Ante esta situación, el Gobierno por Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado, en su disposición derogatoria 3ª y con efectos de 1 de enero de 2013, procedió a la derogación del artículo 9 de la Ley 24/2001. Con ello, se deroga el IVMDH pasando a integrarse en el Impuesto especial sobre Hidrocarburos mediante una serie de modificaciones de la LIE. Concretamente, en cuanto a los tipos impositivos, se modificó el artículo 50 LIE estableciéndose un tipo de gravamen formado mediante la suma de un tipo estatal y autonómico, comprendiendo el estatal, un tipo general y un tipo especial. Así pues, el tramo estatal del citado impuesto derogado queda sustituido por el tipo estatal especial del Impuesto sobre Hidrocarburos, mientras que el tramo autonómico del IVMDH pasa a transformarse en el tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos. Por tanto, en la práctica, esta maniobra legislativa tuvo como único fin la reubicación del IVMDH dentro del tipo impositivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. Así, el IVMDH seguirá funcionando de la misma manera, pero como una suerte de recargo del Impuesto sobre Hidrocarburos, dejando de ser un impuesto no armonizado.

No obstante, el traspaso a las CCAA de competencias normativas sobre un impuesto armonizado a nivel europeo posibilita la participación de éstas en la toma de decisiones a nivel comunitario, con el riesgo de dispersión normativa que ello conlleva, además de contravenir los preceptos de la Directiva 2003/96/CE relativos al establecimiento de tipos impositivos diferenciados. Por ello, el actual sistema tributario español, en el cual el objetivo del Estado de fortalecer la corresponsabilidad fiscal de las Comunidades Autónomas se lleva a cabo mediante un impuesto en el que puedan regular parte de su tipo impositivo, no es acorde con el marco comunitario ya que conlleva la aplicación de tipos diferenciados en función del territorio de un mismo Estado sobre un impuesto armonizado a nivel europeo.

Así, concluimos que resulta del todo insoportable para el contribuyente el mantenimiento del tipo de gravamen autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, contrario al Derecho de la Unión Europea, debiéndose proclamar el derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por dicho concepto, en aras de garantizar el pleno efecto de la norma comunitaria.

Acerca de Jordi Porcel Gomila

Licenciado en Derecho por la Universidad de Barcelona y posee un Master en Derecho por la Universitat Oberta de Catalunya. Es abogado en el Departamento Jurídico de FIDE, Asesores Legales y Tributarios.
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