¿Actividad económica? Concepto y problemática.

Numerosas definiciones del concepto de actividad económica se han ido sucediendo y coexistiendo en la legislación tributaria española a lo largo del tiempo y todas ellas han conllevado una gran litigiosidad. En el presente post repasaremos su concepto en las principales figuras impositivas y destacaremos los recientes pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales que pueden suscitar mayor debate.

La última de las definiciones de actividad económica introducidas en nuestro ordenamiento jurídico la encontramos en el artículo 5 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En este precepto se define actividad económica en los siguientes términos:

“Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervención en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del código de comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

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No obstante, sin perjuicio de lo establecido en este último párrafo de la definición de actividad económica, la Dirección General de Tributos (DGT) en su resolución V4089-15, tras solicitar informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), destaca que la normativa contable define dos conceptos de grupo:

(i) El regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y

(ii) el grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en la Norma de elaboración de las cuentas anuales nº 13 del Plan General de Contabilidad.

Según el ICAC, los grupos de coordinación no forman parte del concepto de grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sino que constituyen una categoría propia.

Conforme a ello, concluye la DGT que, en el caso de grupos de coordinación, el cumplimiento de los requisitos del concepto de actividad económica del artículo 5 de la Ley del Impuesto no se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte del grupo, sino de forma individual en cada una de las entidades. Es decir, en el supuesto de grupo el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta las entidades que formen parte del mismo solo en el supuesto en que éste tenga la consideración de grupo de subordinación.

Asimismo, a este concepto se remite la LIS cuando impide la compensación de bases imponibles negativas de una entidad que no viniera realizando actividad económica alguna dentro de los tres meses anteriores a su adquisición. A este respecto mencionar que la DGT en su resolución V1499-15 de 14 de mayo de 2015 considera irrelevante si la actividad económica (en el caso de la consulta, la explotación de centros comerciales) se realiza con los medios de los que dispone la propia entidad o que estos medios estén externalizados con un tercero que se encarga de la gestión y administración general de la misma. La DGT considera que en ambos casos (medios propios o de terceros) se desarrolla una actividad económica no resultando afectada por la limitación a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante lo anterior, la misma DGT en su resolución V1065-16 de 16 de marzo, para la aplicación del régimen especial de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), parece que modifica su criterio. En efecto, para la aplicación del régimen especial de las ETVE se exige que el objeto social de la entidad comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español y que esa actividad se desarrolle mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.

La DGT recuerda en esta consulta que debe tratarse de medios organizativos suficientes, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como tomar las decisiones relativas a la propia participación.

Añade la DGT que:

  1. Puede entenderse que existen medios personales adecuados cuando algún miembro del Consejo de Administración de la ETVE se ocupe asimismo de la gestión ordinaria de la entidad, mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, sin perjuicio de que esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial.
  2. Por el contrario, si la gestión y administración de las participaciones o de las actividades meramente administrativas derivadas del desarrollo de su objeto social se realizan por medios ajenos a la ETVE, se entenderá incumplido este requisito.
  3. En el caso de que se reduzcan las potestades de los administradores de tal forma que cualquier actuación relacionada con la enajenación y adquisición de activos deba contar previamente con la aprobación de los socios en Junta, tal limitación supone que la entidad no administra y gestiona las participaciones que posee.

Por tanto, la necesidad o no de medios propios para considerar que se está realizando una actividad económica ha sido objeto de discusión por parte de la doctrina, sin llegar a conclusiones claras.

El concepto de actividad económica en la esfera del IS tiene especial relevancia en las operaciones de restructuración reguladas en el Capítulo VII Título VII de la Ley del Impuesto. En concreto, se vincula al concepto de rama de actividad necesario para la aplicación del citado régimen de diferimiento de la tributación en supuestos de escisión. Así, el artículo 76.4 de la LIS define rama de actividad “como el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. “

No obstante, en la resolución V3735-15 de la DGT, a efectos de analizar la existencia de rama de actividad en sede de la entidad transmitente, matiza que el concepto de rama de actividad no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5.1 de la LIS. Así, dispone que una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.

La DGT basa su conclusión, entre otros motivos, en que la mencionada Directiva no establece que deban cumplirse los requisitos dispuestos en el artículo 5.1 de la LIS para que los elementos a transmitir sean considerados constitutivos de una “rama de actividad” a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

Asimismo, en el IS resulta de gran trascendencia el concepto de actividad económica aplicado al régimen de Transparencia Fiscal Internacional. En este régimen se establece expresamente que se imputará la renta total  obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando ésta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización. No obstante, la citada disposición no resulta de aplicación cuando el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con medios materiales y personales pertenecientes al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o bien que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos.

Así, se considera que una entidad no realiza actividad económica alguna si no se le dota de medios materiales y personales para poder desarrollarla, debiendo transparentar e imputar las rentas derivadas de la mera tenencia de bienes (participaciones, activos financieros e inmobiliarios principalmente) por parte de la entidad. Cosa distinta es si los citados medios deben ser propios o de terceros (subcontratados).

Pero ¿cuántos medios son necesarios para realizar una actividad económica? ¿Es suficiente una persona o necesitamos un número determinado? ¿Es necesario tener un local o sede donde ejercer la actividad o ya no? ¿Un mero vehículo de inversión o administrativo se puede considerar que realiza una actividad económica?

En cuanto al personal necesario para realizar una actividad económica la propia definición del artículo 5 de la LIS sólo menciona la necesidad de utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa en el caso de arrendamiento de inmuebles. Del resto de actividades no se menciona nada expresamente. Las resoluciones de los órganos administrativos no entran a valorar el número de personas necesarias para llevar a cabo una actividad económica, debiendo regirse por un criterio de necesidad y racionalidad económica. Ello es extensible a los medios materiales requeridos. No obstante, con anterioridad a la existencia de una definición concreta en el IS, el concepto que se le asimilaba era el incluido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Al respecto, cabe destacar que la reciente resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en fecha 5 de julio de 2016, acepta la definición de actividad económica prevista en el IRPF para determinar la posible aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas reguladas en el IS. Al respecto la Ley de IRPF en su artículo 27 define actividad económica en general como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.” y establece que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (en la redacción anterior a 2015 también era necesario la existencia de un local exclusivamente afecto a la actividad).

Efectivamente, el TEAC en la citada resolución concluye que la constatación de la incorporación a la LIS de un concepto de actividad económica sin diferencias relevantes respecto al contemplado en el IRPF conduce a la conclusión que dicho concepto debía de ser entendido hasta entonces en los términos regulados en las leyes de IRPF. Así, el concepto de actividad económica regulado en la Ley 35/2006 del IRPF ostenta una gran importancia en el ordenamiento tributario español al menos hasta 2015.

En este sentido, la sentencia de la Sala de lo Contenciosos-Administrativo del Tribunal Supremo emitida el pasado 3 de febrero de 2016, recalca que la definición de actividad económica incluida en la Ley del IRPF únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios, quedando, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad económica.

No obstante, aun cumpliendo los requisitos previstos en la definición de IRPF para la actividad de arrendamientos (local, hasta 2015, y empleado) numerosas resoluciones del TEAC, entre ellas destacar la de fecha 28 de mayo de 2013, consideran estos requisitos como un intento por objetivar la calificación del arrendamiento como actividad económica, como indicativo de presencia de la necesidad de una infraestructura y organización de medios empresariales mínima, sin perjuicio de que si la citada infraestructura se muestra ficticia o artificial no surta efectos.

La definición de actividad económica prevista en el IRPF es a la que se remite también el artículo 1.2 del RD 1704/1999 por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), tal y como nos recuerda la resolución de la DGT V1999-16 de 9 de mayo de 2016. Al respecto, nuestro ordenamiento tributario incluye una serie de normas destinadas a favorecer la continuidad de la empresa familiar, con efecto en el IP, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y en el IRPF.

En resumen, si se cumplen una serie de requisitos, las empresas de carácter familiar quedan exentas en el IP y su transmisión, ya sea intervivos o mortis causa, queda bonificada en un 95% en el ISD. Igualmente, en el ámbito del IRPF, se considera no sujeta a tributación la hipotética ganancia patrimonial que se pusiera de manifiesto a raíz de la donación las participaciones.

Estos beneficios fiscales pivotan sobre la idea de actividad económica y de “afección de activos”, en el sentido que sólo merecen ser bonificadas las empresas que realmente realizan una actividad económica y en la medida que sus activos estén afectos a la misma.

Así, la sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo (TS) de fecha 16 de julio de 2015 se refiere a una entidad exenta en el IP y analiza la posible aplicación de la reducción del 95% en el ISD concluyendo que ésta sólo aplicaría a la proporción de activos afectos sobre el valor total de activos de la compañía que se transmita.

En el mismo sentido, y apuntando un cambio de tendencia respecto a antiguas resoluciones, la DGT se ha pronunciado (V2017-15) sobre el impacto en sede del IRPF del donante por la transmisión inter vivos de participaciones de entidades a las que les sea de aplicación la referida exención en el IP, concluyendo que la aplicación de la presunción de inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial que establece el artículo 33.3b) de la Ley del IRPF, solo aplicaría respecto del porcentaje de activos afectos a la actividad económica realizada.

Al respecto, comentar que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 28 de enero de 2015, frente a jurisprudencia del TS y del TEAC contraria con este criterio, concluye que en el caso de grupo de empresas debe ser suficiente con que una de ellas cuente con los requisitos de local y empleado, para poder aplicar la reducción del 95% de empresa familiar en el ISD.

Finalmente, a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992 del IVA define como actividades empresariales o profesionales “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestaciones de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”

Así, aquellas sociedades que no cuenten con factores de producción no serán sujetos pasivos de IVA y por tanto no tendrán derecho a practicar deducción de las cuotas de IVA soportado. Este es el criterio aplicado por el TS, TEAC y TJCE por ejemplo en el supuesto de entidades holding que desarrollan una actividad de mera adquisición y tenencia de participaciones sociales.

Por tanto, tras este sucinto repaso al concepto de actividad económica en los distintos impuestos podríamos concluir que los rasgos característicos que definen la misma serían los siguientes:

  • Ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
  • Los factores de producción humanos deben constar como mínimo de una persona con contrato laboral y jornada completa.
  • La normativa tributaria no define expresamente que se debe entender por  factores de producción materiales, pero en principio se podría entender como aquéllos necesarios para poder intervenir en la producción o distribuciones de bienes o servicios en un mercado. Ello dependerá del producto que se pretenda producir o el servicio que se quiera prestar.
  • La infraestructura y organización de medios materiales no puede ser ficticia o artificial.
  • Los activos que formen parte del patrimonio empresarial deben estar afectos a la actividad económica objeto de la Sociedad.

Cumpliendo estas características genéricas podríamos afirmar que realizamos una actividad económica al cumplir los principales requisitos previstos tanto en la LIS, como en la Ley del IRPF, IP, ISD e IVA. No obstante, no estaría de más tener una mayor precisión legislativa o doctrinal de las características que debe ostentar una actividad económica que permitiera reducir la litigiosidad existente sobre el tema en cuestión.

Acerca de Josep Piñol Farre

Licenciado en Economía por la Universidad de Barcelona (Programa EUS), obtuvo la suficiencia investigadora en la especialización de Gobiernos, Mercados y Políticas del Departamento de Política Económica del Doctorado en Economía de la Universidad de Barcelona (DECUB), iniciando a la vez su andadura profesional en el bufete Garrigues Abogados y Asesores Tributarios. Posteriormente se incorporó a bufetes de marcado carácter internacional (Ernst&Young Abogados y más tarde a BDO Abogados y Asesores Tributarios) donde sería responsable nacional de la práctica de Due Diligence, M&A y tax for audit, asesorando en transacciones de compraventa de grupos nacionales e internacionales. Tras casi 15 años como asesor externo, se incorpora como Director del departamento tributario del Grupo La Seda de Barcelona siendo actualmente el máximo responsable de esta área en el Grupo Bester. En ambos Grupos ha colaborando activamente en la internacionalización y restructuración financiera de los mismos.
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