Comentario acerca de la STC de 8 de junio de 2017, que declara por unanimidad inconstitucional la conocida como “amnistía fiscal” de 2012

Publicado en la Revista Interactiva de Actualidad nº 23, de 12 de junio de 2017, de la AEDAF

  • Antecedentes del caso enjuiciado:

 

Si se formulara una consulta acerca de cuáles son las incertidumbres más graves del país que asolan, en 2017, al ciudadano medio, con toda probabilidad la respuesta común sería la grave, continua y parece que institucionalizada inestabilidad política, aderezada con una suma inmarcesible de casos de corrupción que han salido a la palestra en los últimos tiempos[1].

En el año 2012 las preocupaciones eran otras y, so pena de entrar en cuestiones sociopolíticas, vale la pena recordarlas para evitar incurrir en lo que se conoce como sesgo retrospectivo, que no es más que juzgar con los ojos de hoy las situaciones acontecidas en el pasado.

El 2011 hubo un cambio de Gobierno en España. La época de Zapatero culminó -no me corresponde entrar en el debate acerca de su origen, nacional e internacional- en una crisis económica brutal, que generó un mar de desempleo y un colapso presupuestario. Las postreras medidas económicas del gobierno socialista fueron ciertamente calamitosas -los 400 euros para todos los trabajadores, el plan E, el cheque en blanco para la libre amortización…- y agravaron más la situación que se encontró el gabinete gubernamental que surgiría tras las elecciones de 2011.

Así las cosas, en la época, el boletín oficial del estado -habitualmente, el sabatino, posterior a las reuniones del Consejo de Ministros- venía, semana tras semana, trufado de medidas urgentes para atajar dicha crisis, ya en un plano social -otorgando pagas a familias lastradas por el paro, a desahuciados, morosos hipotecarios…- ya en el plano presupuestario -intentando aumentar la recaudación a través de la anticipación de impuestos, aumentos del tipo de gravamen, etc.-[2].

A pesar de esos esfuerzos, la prima de riesgo iba en aumento y empezaba a haber un riesgo evidente de caer en la quiebra -recuérdese que se habló de un rescate de Portugal y hasta de una salida de la Unión de Grecia-. Aparecieron los hombres de negro del FMI y del Banco Central Europeo, que convinieron con el Gobierno una política de austeridad al máximo y en la necesidad de obtener 2.500 millones de euros para cuadrar las cuentas públicas de ese año 2012.

Hete aquí que apareció, un sábado más, un Real Decreto-ley -12/2012, de 30 de marzo, en adelante RDL- por el que se introdujeron diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en el cual se incluyó una disposición adicional -la DA primera- con una figura novedosa, una declaración tributaria especial (DTE), a través de la cual el contribuyente podía reconocer la titularidad de derechos procedentes de rentas no declaradas en períodos impositivos anteriores, a un tipo de gravamen del 10 por ciento. La aplicación de dicha forma de regularización excepcional era voluntaria, esto es, alternativa a la imposición personal habitual-de carácter temporal, naturaleza personal y directa- y sustitutiva del IRPF, IS o IRNR, con exclusión de intereses, recargos y multas.

El supuesto de hecho:

 

Ciento cinco diputados del grupo socialista interpusieron un recurso de inconstitucionalidad frente a la DA 1ª de dicho RDL, al considerar que con tal disposición se vulneraba tanto el precepto constitucional que configura el uso del real decreto-ley[3], como el artículo fundamental que regula el orden constitucional-tributario[4]. Obviaron, o al menos así lo parece de la lectura de la sentencia, mencionar el trascendente artículo 31.3 de la Carta Magna, que es el que establece el principio de reserva de ley en materia de prestaciones públicas[5].

Así, consideraron los recurrentes que la regularización tributaria especial que posibilita el RDL 12/2012 afectaba seriamente al deber de contribuir -31.1 CE-, al provocar un cambio sustancial en la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, al sustituir el gravamen de los impuestos directos que gravan la renta de personas físicas y jurídicas por el pago de una prestación única del 10 por ciento del valor de los bienes o derechos declarados, eliminando también sanciones y otras prestaciones accesorias.

De la misma manera, resultaría vedado por la Carta Magna el crear mediante RDL un tributo nuevo o modificar sus elementos esenciales -86.1 CE-, afectándose por último el principio de generalidad tributaria que impediría el establecimiento de privilegios fiscales –nuevamente, 31.1 CE-.

El debate, por consiguiente, se concentra única y exclusivamente en la redacción dada por el legislador a la citada DA 1ª RD-L 12/2012, por lo que quedan fuera de la decisión adoptada por el TC otra serie de medidas que se fueron adoptando para mejorar las condiciones de la conocida como “amnistía fiscal[6]”.

En efecto, la sentencia que ahora se comentará no valora la constitucionalidad de una red de instrumentos jurídicos, alguno de ellos de carácter normativo, que rodearon al proceso de amnistía y que merece tener en cuenta para situarse en el ambiente “amnistiante”.

Recuérdese, en este orden de cosas, que la DA 1ª del RD-L 12/2012 era una norma escueta, con muchas lagunas y de difícil comprensión[7]. Tan mal hecha estaba que, durante bastantes meses desde su publicación oficial, ningún contribuyente se dispuso a aplicarla, a pesar del aparentemente privilegiado tipo de gravamen que establecía.

Así, la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo (BOE de 4 de junio de 2012), estableció el formulario que serviría de vehículo para la regularización tributaria especial -el modelo 750- y, adicionalmente, se permitió resolver algunas dudas que se planteaban por el RDL 12/12, con un evidente carácter voluntarista y extra legem, siendo destacable la apertura al proceso “amnistiante” de la posibilidad de regularizar el dinero en efectivo[8].

El PSOE impugnó inmediatamente dicha norma de desarrollo ante la Audiencia Nacional, como resultaba pertinente, pero la Sección 3ª se atuvo a su doctrina tradicional que impide la legitimación activa en materia contencioso-administrativa a los partidos políticos, al defender intereses legítimos demasiado difusos o, en palabras de la SAN, “no recognoscibles” en el ámbito tributario.

Por su parte, el Servicio de Prevención del Blanqueo de Capitales también coadyuvó a aumentar la seguridad jurídica de los interesados en la DTE, rectificando una nota inicial en la que establecía que esa posibilidad de regularización tributaria no impediría, en su caso, la aplicación de un delito de blanqueo de capitales. De esta manera, en un segundo escrito se dio un giro copernicano a tal opinión, señalando explícitamente que aquellos que acudieran a la amnistía no serían investigados por tal figura delictiva.

Esta puntualización era trascendente, pues al abrir el proceso de amnistía al dinero en efectivo, la posible subsunción del amnistiado en el delito de blanqueo -con un plazo de prescripción penal mayor que el delito fiscal- era casi una evidencia que impedía que cualquier interesado mínimamente asesorado se arriesgara a implementar el 750.

A pesar de las patadas que, hasta entonces, se le estaban dando a valores fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico para conseguir la deseada cifra de recaudación, los posibles beneficiados por la DTE seguían sin presentar declaración alguna en el mes de junio, siendo el plazo máximo de presentación del modelo de amnistía el 30 de noviembre de 2012 y continuando las arcas del estado vacías.

En ese momento -mediados de junio-, la Dirección General de Tributos hizo partícipes a diversas asociaciones profesionales de las bondades de la amnistía, implicándolas en la elaboración de normativa adicional que dotara de mayor seguridad jurídica a los interesados en aplicarla[9].

De esta manera se publicaron dos informes por parte de la DGT, que aclaraban las múltiples dudas que se cernían sobre el RDL 12/12, previamente pactados con los representantes de los contribuyentes[10].

Estos informes, ciertamente, hicieron mucho más apetitosa la DTE que la redacción del precepto inicial, puesto que señalaban que el 10% de gravamen se aplicaría no sobre el capital a declarar, es decir, el monto de rentas ocultas, sino sólo sobre el capital -y los rendimientos y ganancias de capital- no prescrito.

Esta circunstancia era fundamental, puesto que en ese momento el último ejercicio no prescrito era 2008, en el ámbito del IRPF, justo el primero tras el inicio de la crisis. Normalmente, tras la debacle derivado de la crisis económica, el capital defraudado anterior a ese año había ido menguando hasta llegar a 2012. Eso hacía que el método de hacer tributar un 10% sobre el capital “antiguo” suponía de facto un gravamen muy elevado.

Al “interpretarse” por parte de la DGT que el RDL 12/2012 se refería al capital y rendimientos no prescritos, la situación dio un giro radical, pues se pasaba a un gravamen ciertamente laxo, hasta el punto de culminarse el proceso de amnistía con una tributación estadística de entre el 1 y el 3% del capital oculto que pasó a declararse en el 750. En buena lógica, lo recaudado no cumplió las expectativas ministeriales, alcanzando poco más de 1.000 millones euros frente a los 2.500 pretendidos inicialmente.

Para no aburrir al lector, concluiré sumariamente el ramillete de normas no objeto de la ratio decidenci de la sentencia que ahora se comenta, y que formaron parte de la regularización especial de 2012, recordando la publicación de otro RDL -el 19/2012- que resolvió alguna duda adicional del 12/2012; una batería de preguntas frecuentes publicada en la página web de la AEAT; una serie de videos explicativos emitidos por altos cargos de la Agencia Tributaria exponiendo las bondades de la amnistía y resolviendo dudas sobre la forma de aplicarla; la modificación del CP en el ámbito del delito fiscal y, como culmen, el establecimiento mediante Ley 7/2012, de una nueva obligación informativa para aquellos bienes y derechos situados en el extranjero -y no amnistiados- que situaría, traspasado el 30 de noviembre de 2012, a los contribuyentes que no acudieran a la llamada del fisco en una situación propia de lo que se dio en conocer como un Guantánamo tributario[11]: el famoso modelo 720.

Expresión fónica de las intenciones del ministerio a la hora de crear esta obligación informativa fueron las declaraciones del ministro D. Cristóbal Montoro al comparar la actuación del fisco frente a los posibles beneficiados por la amnistía como una política “del palo y la zanahoria”, siendo el palo el nuevo modelo 720 para los que no fueran a la amnistía y, la zanahoria, el modelo 750. O se iba a la amnistía, pasando por taquilla a un precio atractivo, o se situaba a los contribuyentes con bienes o derechos ocultos en un auténtico infierno fiscal irresoluble.

Bien, pues de todo este desarrollo hasta la náusea de instrumentos normativos para los interesados en la DTE, el único sobre el que trata la STC que ahora se comenta es la DA 1ª del RDL 12/2012. El resto, son una muestra palpable de la situación desesperada del Gobierno para obtener la recaudación anhelada, una actuación tan decidida por parte de los organismos públicos que de ninguna manera debería dejar sin contenido el principio de confianza legítima en el que se basaron aquellos que acudieron al proceso de amnistía.

 

  • Las conclusiones del TC:

 

En la sentencia del pasado 8 de junio, el TC evalúa tanto la forma como el fondo de la disposición impugnada. Con esta apreciación pretendo salir al paso de una lectura interesada del texto que, con toda probabilidad, ha salido de algún rincón ministerial hasta llegar al gran público y a los titulares de prensa.

En efecto, en primer lugar, la distinción entre el fondo y la forma en las categorías jurídicas es un debate que trasciende de este supuesto de hecho concreto, por lo que pretender que la anulación exclusiva por el incumplimiento de la reserva de ley es un motivo de forma, es una forma de simplificación que debe ser rechazada, sirviendo de recordatorio el debate entre la posibilidad de reiteración de actos administrativos anulados por razones de forma y de fondo que culminó con una STS de 19 de noviembre de 2012, que es buena muestra de la complejidad de la materia. En definitiva, con ello quiero señalar que la distinción entre fondo y forma en el ámbito tributario es muy difusa.

En segundo lugar, en una resolución del TC la conculcación de la reserva de ley no puede considerarse como una mera cuestión formal. En efecto, si bien se acaba indicando -penúltimo párrafo anterior al fallo, del FJco.6º- que procede la anulación del precepto impugnado por incumplirse el artículo 86.1, no es menos cierto que ese artículo de la Carta Magna tiene un correlato tributario en la norma fundamental tributaria, el artículo 8 de la LGT, lo que conlleva que uno de los principios constitucional-tributarios sea precisamente la reserva de ley, tal y como establece cualquier manual de parte general de derecho financiero y tributario al uso y, establece, asimismo, el propio artículo 31 CE en su apartado 3º.

En tercer lugar, a pesar de llegarse a esa conclusión acerca de la reserva de ley, diversos párrafos de la sentencia tratan también la afectación del RDL a principios de los regulados en el artículo 31.1 CE, como el FJco.3º, en el que se establece claramente que el resultado de su aplicación es la condonación parcial de la obligación tributaria principal de los impuestos directos que gravan a personas físicas y jurídicas, lo que supone una afectación directa a la base recaudatoria del sistema tributario, y una condonación total de las consecuencias accesorias a la falta de ingreso en plazo de los tributos -intereses, recargos y sanciones-, por lo que <<la previsión contenida en la DA 1ª ha incidido directa y sustancialmente en la determinación de la carga tributaria que afecta a toda clase de personas y entidades>>.

Por demás, el TC deja abierta la posibilidad, no tratada por falta de necesidad, de que el precepto también incumpliera otros principios básicos -de fondo, en la terminología interesada- del orden tributario como son la generalidad, la capacidad económica, la igualdad y la progresividad -antepenúltimo párrafo anterior al fallo-.

Lo que ocurre es que el incumplimiento de la reserva de ley es tan claro, tan evidente, que el Tribunal no cree necesario entrar en mayores explicaciones y de ahí que ventile su exégesis constitucional de la norma en una escueta resolución de tan solo 22 folios, de manera que le resulta <<innecesario entrar a conocer de la lesión de los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad recogidos en el artículo 31.1 CE, alegada también por los Diputados recurrentes>>.[12]

La sustancia de la resolución se encuentra en su FJco.5º, lugar que el TC dedica a dejar en evidencia los argumentos utilizados por la Abogacía del Estado en sus alegaciones a favor del texto enjuiciado.

En efecto, allí el órgano constitucional brinda enseñanzas que, esperemos, sirvan en el futuro a los poderes públicos. Así, se señala que tanto la gravedad de la crisis económica y la necesidad de ajustar el déficit público para cumplir con el principio constitucional de estabilidad presupuestaria, como las recomendaciones de la OCDE para promover procedimientos de declaración voluntaria por Gobiernos en tiempos de crisis, pueden ser un requisito necesario, desde el plano constitucional, para justificar medidas como la DTE, pero nunca suficientes para conculcar la reserva de ley.

Así, <<la adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos>> legitimando la conducta insolidaria de quienes incumplieron con su deber de contribuir de acuerdo con su capacidad económica, y situándolos en una posición más favorable que los leales contribuyentes.

En resumen, lo que el TC pretende mostrar a los poderes públicos del futuro es que no todo vale en pos de la recaudación -de la misma manera que no todo vale en la lucha contra el fraude-, por lo que a partir de ahora cualquier medida que pretenda alterar el sistema tributario deberá tener en cuenta los límites impuestos por nuestra Carta Magna.

 

  • La eficacia práctica de la resolución:

 

El último párrafo de la STC que venimos comentando regula su aplicación temporal en unos términos muy habituales en las resoluciones de este organismo en materia tributaria[13].

Así, se señala que <<para precisar el alcance de la presente Sentencia, deben declararse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad de la disposición (…) las situaciones jurídico-tributarias firmes producidas a su amparo, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica del art.9.3 CE>>.

El Tribunal podría haber sido más claro a la hora de establecer la eficacia temporal de la sentencia, como bien hizo en la resolución que anuló las tasas judiciales no hace mucho tiempo. Está claro que acota su aplicación a las situaciones que no sean firmes, pero teniendo en cuenta las especiales previsiones de la DTE acerca de la prescripción y la revisión, bien pudiera haber introducido alguna mención más concreta a tal respecto, en favor de esa pretendida seguridad jurídica.

En efecto, debe recordarse que la DTE nació como irrevisable, esto es, no susceptible de comprobación por parte de la Hacienda Pública, a salvo de revisiones formales para comprobar si los cálculos aritméticos, numéricos, fueron correctos. En buena lógica, dicha declaración no regulaba una figura tributaria stricto sensu -así lo dice el TC, incluso, en esta sentencia- por lo que no podría resultar objeto de revisión por ninguno de los procedimientos fijados, en el ámbito tributario, por nuestro ordenamiento jurídico. Si no es una figura tributaria, no podrá ser revisada por mecanismos tributarios.

A ello debe unirse el hecho de que la regularización tributaria especial vendría a sustituir a la posibilidad general de regularizar extemporáneamente los impuestos sobre la renta -IRPF, IS e IRNR- de los ejercicios 2008 a 2010, ambos inclusive, salvo para aquellos contribuyentes que se encontraran sometidos a un procedimiento de comprobación o investigación tributaria, a los cuales les resultó vedada por tal motivo la posibilidad de acudir a la amnistía fiscal.

De todo lo expuesto cabe extraer las siguientes conclusiones, poniendo ello en relación con lo indicado por el Tribunal Constitucional, en el parco texto que regula la aplicación temporal de la sentencia:

      • Solo podrán ser revisadas las situaciones jurídico-tributarias no firmes producidas al amparo de la DTE.
      • Serían revisadas, en tal caso, eliminando los efectos de dicha DTE, lo que comportaría la posibilidad de que ahora la Inspección de los Tributos pudiera revisar los ejercicios objeto de dicha regularización especial, esto es, los relativos a 2008 a 2010.
      • Actualmente, resulta que dichos ejercicios tendrían la prescripción ganada por lo que, como primera conclusión, la sentencia no tendría aplicación práctica alguna.
      • Dicha prescripción no se aplicaría, en su caso, en aquellos supuestos en que se hubiera producido alguna causa de interrupción de la prescripción de las previstas en la LGT.
      • Sin embargo, si dicha causa se produjo antes de la DTE, ya hemos dicho que resulta que se trataría de contribuyentes que tuvieron vedada ontológicamente la posibilidad de acogerse a la amnistía, con lo que el número de afectados sería tendente a cero.
      • En cuanto a posibles interrupciones de la prescripción posteriores a la DTE, la regularización tributaria especial era apriorísticamente irrevisable, con lo que en principio esos procedimientos ulteriores no deberían servir para interrumpir la prescripción; menos aun de los impuestos subyacentes a una declaración tributaria que per se no era una figura tributaria.
      • En definitiva, difícilmente encontraremos alguna situación a la que, conceptualmente, quepa aplicar la sentencia por no ser firme. De haberla, cabría discutir si el procedimiento de revisión ha interrumpido la prescripción.
      • Por último, el mismo valor de la seguridad jurídica, regulado en el artículo 9.3 de la Carta Magna, podría hacerse valer para evitar que los que se beneficiaron por la DTE y cuya situación tributaria no sea firme, se vean ahora sometidos a un gravamen superior.
      • Más aun teniendo en cuenta el detallado proceso de amnistía, en el cual el Gobierno actuó al modo en que lo haría un hipnotizador, llevando al contribuyente a lo que sería un callejón sin salida. Buena muestra del empecinamiento en que la gente fuera a la amnistía es la relación de hechos y normativa de diverso calado que instrumentó el Gobierno a tal efecto, según se ha relatado. Los que se fiaron del poder público, ahora no debieran pagar una penitencia y, si la pagaran, les debería ser retornada por la vía de la responsabilidad del estado legislador. Para recorrer tal camino, no se precisan alforjas.
  • Un asunto colateral trascendente:

 

El mismo mecanismo disparatado de legislar fue el que llevó a cabo el Gobierno al instrumentar una de las patas, ya comentada, de la DTE como fue la implementación de la nueva obligación informativa para bienes y derechos en el extranjero.

La presente STC es una buena muestra de lo que con naturalidad ocurrirá en el futuro, pues no se olvide que tal nuevo deber informativo y las funestas consecuencias de su incumplimiento se regularon escuetamente en una ley –esta vez, no un RDL- que no establecía la forma de presentación del nuevo modelo 720 y no fue sino una orden ministerial la que desarrolló la obligación de cumplimentarlo por vía telemática.

En definitiva, un nuevo incumplimiento de los artículos 31.3 y 86.1 CE, a los que se sumarían un florilegio de graves deficiencias que, a buen seguro, serán puestas en evidencia en los próximos años por los Tribunales de Justicia.

 

 

En Sitges (Barcelona), a en el día de la Santísima Trinidad del año 2017.

[1] Dejando a un lado el movimiento insurreccional cíclico que padece una parte del territorio nacional, que fue provocado por sus instituciones políticas, precisamente, a partir del año 2012.

[2] Lo que no se ha vislumbrado, ni entonces ni ahora, ha sido el establecimiento de medida alguna para reducción el gasto público, en ningún nivel competencial de la Administración Pública.

[3] Artículo 86.1 CE: En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.

[4] Artículo 31.1 CE: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

[5] Artículo 31.3 CE: 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

[6] Es ciertamente llamativo que la nota de prensa emitida por la presidencia del TC utilice dicho término, de carácter evidentemente peyorativo, en su titular de la sentencia: <<El TC, por unanimidad, declara inconstitucional la llamada <<amnistía fiscal>> aprobada por el Gobierno en 2012>>. Para mayor conocimiento de las distintas amnistías fiscales aplicadas en España, todas las anteriores patrocinadas por Gobiernos socialistas y de carácter opaco -no como la que ahora se comenta-, me remito al libro de SANZ DIAZ-PALACIOS, José Alberto.

[7] IGLESIAS CAPELLAS, Joan publicó la primera reflexión profunda acerca del precepto impugnado ante el TC, mediante una publicación en la revista CEF del mes de mayo de 2012, en la que patrocinaba una lectura ciertamente exótica de la norma, lo que es un síntoma de su desajuste técnico.

[8] Para mayor abundamiento en la materia: http://fiscalblog.es/?p=1065.

[9] Esta asociación creó un grupo de trabajo ad hoc, que emitió su opinión sobre los puntos débiles de la DTE, en el que tuve el honor de participar.

[10] Para abundar en este asunto: http://fiscalblog.es/?p=1197

[11] En feliz expresión que adoptó el magistrado D. Manuel Garzón hace unos años en una de sus resoluciones, que llevó al proceso de amnistía el catedrático Falcón y Tella y que yo he adoptado, humildemente en mis escritos desde entonces.

[12] Con un retraso de 5 años, todo sea dicho, lo que impedirá perseguir en modo alguno a los contribuyentes que se beneficiaron de la DTE, convirtiendo previsiblemente la virtualidad práctica de la sentencia en papel mojado, como se verá.

[13] Curiosamente, las recientes SSTC acerca de la plusvalía municipal no se acogen a la tradicional doctrina prospectiva en materia tributaria que suele utilizar el TC.

 

Por Esaú Alarcón García.

Doctor en Derecho. Abogado en Gibernau Asesores

Miembro de la Sección de Derechos y Garantías. AEDAF

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