Llegó el TEAC y mandó parar

Estoy muy superado por las circunstancias, las mías, que me llegan y me sobran. Siempre había soñado con que, con la edad, a medida que los años fueran cayendo, iría dotándome de ciertos principios básicos que me sirvieran como cimiento de mi actuación profesional. Se trataría, en fin, de que la experiencia, la praxis me hubiera facilitado herramientas sólidas con las que abordar de un modo solvente los casos que se me fueran suscitando…

¿De qué se ríen? ¡Ah! Es que ya se han dado cuenta de que lejos de lograr es legítimo anhelo, cada día, cada año que pasa los pocos cimientos sobre los que construyo mi quehacer cotidiano, van menguando no sólo en su grado de certeza -que también- sino, además, en su número. Sólo puedo concluir que esto -lo del asesoramiento fiscal-, cada día es más complicado e ingrato, y que ya sólo unos “frikis” -con no bajas dosis de masoquismo- somos los que seguimos en la trinchera. No me extraña, pues, que las nuevas generaciones orienten su ejercicio profesional hacia otras áreas menos ingratas.

Todo esto lo digo porque es ahora, medio año después de que el TEAC abriera la “caja de Pandora”, cuando la AEAT está comenzando a sacar “petróleo” de uno de los cuatro criterios que aquél expuso en su resolución de 4/4/2017 sobre la incidencia del concepto de “opción tributaria” (¡muy laxamente! interpretado, habré de decir):

“Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos”. 

En este vidrioso tema de las “opciones” (o, para ser más exactos, de las mal llamadas opciones), tuve ocasión de bucear hace ya cinco años (y pido disculpas desde ya por la autocita). La “excusa” me la facilitó una resolución del TEAR-Galicia de 23/2/2011 (ref.: 15/2934/2009) que, entre otras “perlas”, afirmaba que “la compensación de bases negativas representa un derecho que el sujeto pasivo decide si ejercita o no, y cuándo, dentro del plazo reglamentario establecido. En el presente caso, (…), optó por compensar en el ejercicio 2007 el saldo que resultó improcedente a la luz de la regularización inspectora, de manera que ahora no puede pretender la modificación de la decisión adoptada”. Aquella afirmación, que hacía saltar por los aires la cláusula “rebus sic stantibus” (sólidamente defendida por Falcón y Tella), me produjo tal shock que opté -¡nunca mejor dicho!- por ponerme la ropa de faena y sumergirme en el agujero negro de las “opciones tributarias”: fruto de ello fue un artículo publicado en Quincena Fiscal en el que, bajo el ya tenebroso título de “cuando la tierra se abre bajo nuestros pies”, intenté denunciar el abracadabrante escenario que el artículo 119.3 LGT configura; máxime al aderezarse con una interpretación administrativa que, lejos de mostrar cintura, insiste en “echarse al monte”.

Entonces abordé el análisis desde una perspectiva diversa. Primero, terminológica, abogando porque la “opción” no sólo se configure con la primera acepción del DRAE (“libertad o facultad de elegir”) sino, también, con algunas de las demás: 2ª “Esa misma elección”; 3ª “Cada una de las cosas a las que se puede optar”; y 6ª “Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”.

Lo llamativo del caso, además, es que esa peculiar (por restrictiva) interpretación del TEAR negando efectividad alguna -como ya antes se apuntó- a la cautela “rebus sic stantibus” (¿quizá coincidiendo, así, con el profesor Rodríguez Braun cuando niega que la relación jurídico-tributaria tenga un sustento contractual, pues sólo sería coactivo?) pugnaba con la lectura que sobre ese mismo escenario estaba haciendo la mismísima AEAT, por ejemplo, cuando emitía “paralelas” a resultas de la eliminación de un incentivo fiscal como consecuencia de una Decisión de la Comisión Europea: “de mantenerse el resto de los conceptos en los mismos términos que los declarados en su día por la entidad (…)”. Sonaba hasta enternecedor. Casi tanto como las CVs 1764-09 y 1487-11 que fundaban en la condición exógena de las circunstancias cambiantes el pasaporte para modificar legítimamente la decisión primitiva del contribuyente.

Pero, ¡qué poco dura la alegría en la casa del pobre! Era ya sólo cuestión de tiempo que aquella tesis del TEAR-Galicia anidara en otros órganos -aquí, en el propio TEAC- y se extendiera cual mancha de aceite sobre todo nuestro maltrecho país. El asunto es tanto más llamativo cuando se observa que, conforme a la propia literalidad de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la compensación de BINs está lejos de poder tener el carácter de opción:

-. El artículo 10.1 LIS señala que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”. 

-. Mientras que el 26 LIS, donde se plasma el régimen legal de la compensación de BINs, se encuentra sistemáticamente ubicado dentro del Título IV bajo el genérico epígrafe de “La base imponible”.

Siendo así que “de esta forma, puede hablarse de una importante matización al tradicional principio de estanqueidad de ejercicios, pues el gravamen no recae sobre la renta del período ignorando cualquier otro, sino que la renta global del sujeto pasivo es hasta cierto punto tenida en cuenta al permitirse que las rentas negativas de un amplio número de ejercicios anteriores sean compensadas con las positivas de los posteriores, gravándose así en mejor medida la verdadera capacidad económica del contribuyente, proclamada como principio en el artículo 31 de la Constitución Española” (“Impuesto sobre Sociedades; Régimen General (Tomo I)”; Thomson Reuters, 2010). Consideraciones que, es obvio, parecen pugnar conceptualmente con la idea de configurar la compensación de BINs como opción.

Tan es así que esa conceptualización de la compensación como un mero mecanismo de lograr la adecuada cuantificación plurianual de la renta gravada fue, quizá, la que llevó a que el TSJ-Galicia mantuviera en su sentencia de 24/2/2011 que “si el derecho nace en el momento en que no se precisa declaración para constatar la base negativa, (…), resulta inviable que en el momento de su ejercicio, existiendo requisitos adicionales, se recurra a éstos para negar el derecho, pues esto es tanto como infringir el principio de confianza legítima del contribuyente (…). Solución ésta que es coherente con la posibilidad de compensar las bases negativas que se acrediten correspondientes a ejercicios prescritos. (…). El problema, por tanto, no es de configuración del derecho, sino de prueba de los hechos que posibilitan su ejercicio”.

No es ajena a esta tesis mi bienquerida Ana Mª Juan, cuando afirma que “las normas de cuantificación de la base imponible (…) ni son normas facultativas para los contribuyentes ni para las Administraciones”. Es más, a la profesora Juan -a diferencia de a mí-, aún parecen quedarle ganas para seguir profundizando en este “agujero negro”: prueba de ello es su reciente y recomendable artículo al respecto

(http://www.elderecho.com/tribuna/fiscal/Opciones-tributarias-jurisprudencia-ley-general-tributaria_11_1155055001.html).

“Show must go on”.

 

Acerca de Javier Gómez Taboada

Licenciado en Derecho por la Universidad de Salamanca. Máster en Asesoría Fiscal por el Instituto de Empresa, desarrolló su carrera profesional en J&B Cremades, Coopers&Lybrand y EY Abogados donde fue su Director en Galicia. Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), es profesor de los Máster en Asesoría Jurídica (Universidad La Coruña), en Asesoría Jurídica de Empresa (IFFE), en Fiscalidad y Tributación (Colegio de Economistas de La Coruña) y en Tributación y Asesoría Fiscal (Escuela de Finanzas). Es colaborador habitual en publicaciones tributarias especializadas. Socio del Área Tributaria de MAIO.
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