La residencia y sus cuitas

Una de las cosas que más me gustan de mi trabajo -que, al margen de las lágrimas, también tiene su aquel- es la variedad, la ausencia de monotonía. Un día toca reunión con clientes, otro estudiar sesudamente un asunto, al siguiente una comparecencia ante la Inspección, después dar una clase -charla o ponencia-, al otro preparar un recurso… Y todo ello, además, aderezado con la ingente casuística, siendo así que cada asunto es un mundo y, como tal, debe tratarse.

Pero lo cierto es que esa enorme y amena diversidad, no está reñida con las modas de temporada. Así, en estos últimos días, por ejemplo, me ha tocado lidiar con varios aspectos vinculados a la residencia fiscal y todo lo que ello entraña, que no es poco. Así, tengo entre manos -una vez más- un asunto de una persona física trasladada a Portugal donde va a acogerse al régimen especial de los “residentes no habituales” (a mí, esta terminología me recuerda a esa peculiar categoría de votantes a los que la normativa electoral califica como “residentes ausentes”; ¿cabe mayor oximorón?) que, tal y como yo lo veo, supera con creces el nuestro de “impatriados”, hábitat natural, por cierto, de las obligaciones tributarias conexas…, aunque eso daría -bien lo saben Ustedes- para otro “post”. Y este asunto luso coincide en el tiempo con unas involuntarias -y, además, del todo inocentes- víctimas del diabólico 720, siendo así que ahora -veinticinco años después de haber retornado a España- se ven en la obligación de probar su dilatada no residencia durante sus duros años de emigración. ¿Qué mal le hemos hecho a nuestro país para -en ocasiones- que trate de un modo tan displicente a sus “hijos”, incluso a los más desafortunados?

Y estos episodios, coinciden en el tiempo con la divulgación de una interesante resolución (http://serviciostelematicos.minhap.gob.es) del TEAC (desde aquí todo mi reconocimiento a la meritoria tarea de Alejandro Miguélez, todo un quijote en pos de que la Secretaría de Estado de Hacienda divulgue el 100% de las resoluciones de los TEAs) que, fechada el pasado 11/7, versa precisamente sobre el análisis de la residencia fiscal de un contribuyente y, además -y esto es lo realmente relevante-, desentraña si el concepto de residente es predicable de alguien que no tributa en un determinado país por su renta mundial, es decir, que no está allí sometido a gravamen por obligación personal.

El asunto, es obvio, va más allá del estricto ámbito probatorio, donde el TEAC se remite al clásico 105 LGT que, como es bien sabido -y tal y como mi bienquerido Carlos Romero se ha ocupado de apuntar en su ya indispensable “Prueba y tributos” (2015)-, ya Falcón y Tella denunció que incluye un “error terminológico manifiesto, cuya rúbrica reza carga de la prueba mientras que en su contenido se habla de un “extraño deber de probar´´, a cumplir por los obligados tributarios, cuando la prueba se construye sobre la idea de carga que hay que levantar para beneficiarse de un derecho o facultad: ciertamente el contribuyente tiene la carga de probar, por ejemplo la realidad y cuantía de los gastos deducibles, si quiere beneficiarse de la deducción, pero no tiene ningún deber, en sentido técnico, de hacerlo”; interpretación ésta que también comparte Pita Grandal, anunciando su lógica conclusión: “no existe ningún deber de probar, pero el no probar significa, en la mayoría de los casos, la derrota”.

Pues bien, como digo, el asunto se ubica en discernir fácticamente la genuina residencia fiscal de una persona física, siendo así que para ello ha de acudirse a las reglas que el propio Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) entre España y el Reino Unido -en términos análogos a la inmensa mayoría de ellos- contempla en aquellos casos en que una persona física resulte ser residente fiscal en ambos Estados.

Y, tal y como antes se apuntó, la clave del interés de esta resolución radica en que el TEAC interpreta que una sujeción meramente territorial (y no personal y, por ende, sin efectos mundiales) en el Reino Unido no desvirtúa que a ese contribuyente así gravado se le pueda considerar residente fiscal a los efectos del CDI. Veamos las ideas básicas que el asunto nos deja para la posteridad:

-. “En el presente caso, el sujeto pasivo tributa en Gran Bretaña, bajo la forma de tributación de ‘remittance basis’, que, (…), supone la tributación por la totalidad de las rentas obtenidas en el Reino Unido y por aquellas otras, obtenidas fuera del Reino Unido, que se opte por remesar o repatriar por el contribuyente al Reino Unido, en el propio ejercicio de su obtención o en uno posterior, en cuyo caso el contribuyente no estaría tributando en Gran Bretaña “solo” por las rentas obtenidas allí”.

-. “El contribuyente ha optado por tributar en el régimen de ‘remittance basis’, (sic) reside en la voluntad de éste el tributar en aquel ejercicio ‘solo’ por la renta obtenida en Gran Bretaña”.

-. “Por tanto, podría interpretarse que, dado que el sujeto pasivo ha tributado en el Reino Unido exclusivamente por las rentas allí obtenidas, de acuerdo a (sic) las previsiones del artículo 4.1 del CDI antes analizadas, el sujeto pasivo no tiene la consideración de ‘residente’ en Gran Bretaña a los efectos del Convenio”. 

-. “Esta solución, (…), supone no reconocer la residencia fiscal en Reino Unido a buena parte de ciudadanos que allí trabajan temporalmente, lo que incita a profundizar más en ella”. 

-. “El comentario nº 8 al artículo 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE (de redacción análoga a la del artículo 4.1 del CDI con Reino Unido), se dedica a esta cuestión, indicando lo siguiente:

“8. (…) En lo que se refiere a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas formas de vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción plena). (…)

8.1 De acuerdo con las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, una persona no se considera, sin embargo, «residente de un Estado contratante» en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna, pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. (…)

8.3. Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas íntegramente a la imposición del Estado (sujeción plena), ya que en otro caso podría excluir del ámbito del Convenio a todos los residentes de países que apliquen el principio de tributación territorial, resultado que evidentemente no se pretende (la negrita y subrayado son del propio TEAC).

-. Pues bien, en el concreto caso de sistemas como el que aquí tenemos, el ‘remittance basis’ del Reino Unido, cuando el contribuyente optó por no enviar a dicho país las rentas obtenida fuera, debemos decantarnos a favor de considerar, en contra de lo que afirmó la AEAT, que este régimen no excluye la condición de residente fiscal en Gran Bretaña, como resulta de la interpretación sistemática con el tratamiento que a este tipo de esquemas de tributación se da en otro apartado de los comentarios al Modelo de Convenio, en el nº 26 al artículo 1”.  

-. “El comentario nº 26 indica lo siguiente:

“En virtud de la legislación nacional de ciertos Estados, a las personas que cumplen los requisitos para ser residentes, pero que carecen de lo que se considera un vínculo permanente con el Estado (a veces, designado con el calificativo de domicilio), sólo se les gravan las rentas obtenidas de fuentes ajenas al Estado si dichas rentas son efectivamente repatriadas u objeto de remesa hacia él. Por tanto, dichas personas no están sujetas a una doble imposición potencial en la medida que la renta extranjera no es remitida a su Estado de residencia y puede considerarse inadecuado concederles los beneficios establecidos en las disposiciones del Convenio sobre dicha renta.

Los Estados contratantes, que acuerden restringir la aplicación de las disposiciones del Convenio a la renta que es efectivamente gravada cuando está en poder de estas personas, lo pueden hacer añadiendo la siguiente disposición al Convenio (…): «Cuando, en virtud de una disposición de este Convenio, la renta obtenida en un Estado contratante se beneficia de una exención total o parcial de impuestos en dicho Estado, y en virtud de la legislación vigente en el otro Estado, una persona está sometida al impuesto sobre la renta por la cuantía de la renta que es remitida a dicho Estado o recibida en el mismo y no por la suma total, toda desgravación prevista por las disposiciones del Convenio sólo se aplica a la parte de dicha renta ya gravada en el otro Estado contratante»”  (el subrayado y la negrita son, nuevamente, del propio TEAC).

-. “El comentario expone con claridad las dos premisas por las que podría considerarse inadecuado aplicar los beneficios del convenio a las rentas que no han sido reenviadas desde el estado de la fuente al de la residencia:

.Se está ante personas que cumplen los requisitos para ser residentes, pero que, por carecer de un vínculo permanente con el Estado sólo se les gravan las rentas obtenidas de fuentes ajenas al Estado si dichas rentas son efectivamente remesadas o enviadas al citado estado de la residencia.

.Dichas rentas no están sometidas, por tanto, a una doble imposición potencial”.

 -. “Ante situaciones en las que, de hecho, el sujeto pasivo está sujeto a imposición personal en aquel otro Estado bajo un principio de territorialidad (solo tributa allí por la renta extranjera si se remesan las rentas), la solución propuesta por el Comité de Asuntos Fiscales bajo esa cláusula modelo deja indemne la consideración del contribuyente como ‘residente’ en aquel Estado “a los efectos del Convenio”.

Y es así como el TEAC concluye -a diferencia de lo que había hecho la AEAT- que, en tales escenarios, el certificado de residencia fiscal emitido por ese otro Estado debe valorarse como acreditativo de tal residencia “a los efectos del Convenio”; razón que obliga al TEAC a localizar la residencia conforme a las reglas previstas en el propio CDI para resolver los supuestos de “doble residencia”.

Javier Gómez Taboada

Abogado tributarista. Socio de MAIO LEGAL (www.maiolegal.com)

Acerca de Javier Gómez Taboada

Licenciado en Derecho por la Universidad de Salamanca. Máster en Asesoría Fiscal por el Instituto de Empresa, desarrolló su carrera profesional en J&B Cremades, Coopers&Lybrand y EY Abogados donde fue su Director en Galicia. Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), es profesor de los Máster en Asesoría Jurídica (Universidad La Coruña), en Asesoría Jurídica de Empresa (IFFE), en Fiscalidad y Tributación (Colegio de Economistas de La Coruña) y en Tributación y Asesoría Fiscal (Escuela de Finanzas). Es colaborador habitual en publicaciones tributarias especializadas. Socio del Área Tributaria de MAIO.

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