El IVA en las promociones de comunidad de propietarios: no hay mal que cien años dure.

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El Tribunal Supremo acaba de fijar como doctrina jurisprudencial –sentencia de 7 de marzo pasado (STS 844/2018)– que la adjudicación de inmuebles a los comuneros con motivo de la disolución de una comunidad de bienes es una entrega de bienes sujeta al IVA.

La nueva jurisprudencia termina con veinte años de inseguridad jurídica causada por las sentencias del mismo Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998 (casación 2327/1997) y 28 de octubre de 2009 (casación 6919/2003) en las que el Tribunal concluyó exactamente lo contrario: inexistencia de entrega de bienes al disolver la comunidad adjudicando a los comuneros el resultado de la edificación.

Antes de desarrollar la jurisprudencia y explicar cómo acaba con dos décadas de incertidumbre, durante las que la tesis del fisco era más favorable para los contribuyentes que la mantenida por los tribunales, recordaremos brevemente las principales características de la promoción en comunidad.

La comunidad de propietarios ha sido una de las formas clásicas de promover edificaciones, normalmente residenciales. El esquema es sencillo: varias personas adquieren en común un solar con el objetivo de realizar una edificación de forma que, terminada la construcción, se asignen las viviendas a cada uno de ellos. Al existir menos intermediarios, la construcción en comunidad suele abaratar el precio del producto final.

29 Sep 1932, Manhattan, New York City, New York State, USA — Construction workers eat their lunches atop a steel beam 800 feet above ground, at the building site of the RCA Building in Rockefeller Center. Image by © Bettmann/CORBIS

Las relaciones jurídicas entre los comuneros están reguladas con carácter supletorio por el Código Civil (art. 392 y ss.) siendo habitual la aprobación de unos estatutos en los que se pacten las normas de gobierno de la comunidad (mayorías, pagos de cuotas, etc.), la renuncia a la acción de división de cosa común (ex art. 400 CC) y las normas de adjudicación de las viviendas finalizadas.

También es muy habitual encargar a una entidad especializada la gestión de la promoción, de forma que ésta se responsabilice de todos los aspectos técnicos de la edificación: obtención de permisos, elección de arquitectos y empresa constructora, representación de la propiedad durante la construcción, etc. En la mayoría de las ocasiones estas entidades gestoras actúan en un doble papel, ya que también financian la promoción como comuneros, adjudicándose parte del resultado de la edificación (normalmente, bajos comerciales o plazas de garaje). De esta forma, la gestora invierte en la comunidad buscando un beneficio en la posterior venta de las propiedades recibidas en la adjudicación, lo que le permitirá rebajar sus honorarios de gestión.

La promoción en comunidad finaliza con una escritura con un triple contenido: declarar la obra nueva edificada, su división horizontal y la disolución de la comunidad mediante la adjudicación de las propiedades construidas. Es en este momento cuando los comuneros ven transformada su cuota ideal en la comunidad en propiedades concretas, normalmente las viviendas o pisos elegidas al formar la comunidad.

Como cualquier ente sin personalidad jurídica que realice operaciones sujetas al impuesto, las comunidades promotoras son sujetos pasivos del IVA. De esta forma, reciben un número de identificación fiscal al que van dirigidas todas las facturas de compras de bienes –terreno- y servicios- construcción, arquitectos, etc. relativas a la promoción.

La neutralidad del IVA está sujeta a una única condición: la realización de las operaciones que según el artículo 94 de la Ley del IVA conceden derecho a la deducción. En lo que interesa a la promoción inmobiliaria, sólo otorgan dicho derecho las entregas sujetas y no exentas de IVA, es decir, en aquéllas en que el promotor repercuta IVA al adquirente.

¿Cuándo entrega una comunidad de bienes promotora el resultado de su actividad? ¿Debe entenderse que existe una entrega sujeta al IVA en la concreción del derecho de propiedad de cada comunero fruto de la disolución de la comunidad?

Al definir las entregas de bienes, el artículo 8 de la Ley del IVA establece dos categorías: una general, que recuerda al concepto de traditio de nuestro Código Civil y una segunda formada por situaciones que jamás supondrían una transmisión de propiedad conforme a nuestros estándares civiles, como por ejemplo un arrendamiento con opción de compra desde que existe compromiso de su ejercicio.

Las adjudicaciones en favor de los comuneros consecuencia de la disolución de la comunidad se encuentran en esta segunda categoría de entregas de IVA que no implican auténtica transmisión de la propiedad. De esta forma, cuando finaliza la edificación y la comunidad de propietarios se disuelve realiza una entrega de bienes sujeta al impuesto al adjudicar a cada comunero los inmuebles producto de la edificación. Aquí aparece la operación sujeta y no exenta que cierra el ciclo de la promoción en comunidad y otorga el derecho a la deducción del impuesto.

Sin embargo, el Tribunal Supremo entendió hace veinte años, en su sentencia de 23 de mayo de 1998 que la disolución de una comunidad de bienes mediante la adjudicación concreta de sus bienes a los comuneros no suponía entregas de bienes sujetas a IVA, justificando su conclusión en que desde un punto de vista civil se trataba de la simple individualización de las cuotas de propiedad ideal que ya formaban parte del patrimonio de cada comunero.

Desde el primer momento la doctrina científica criticó duramente esta sentencia, señalando que demostraba una insuficiente compresión por parte del tribunal del significado, alcance y funcionamiento del IVA[1]. Y lo cierto es que sus efectos sobre la seguridad jurídica fueron demoledores. Mientras que la Dirección General de Tributos siguió defendiendo la existencia de una entrega gravada en la adjudicación a los comuneros (entre otras, consultas 1542/04, de 4 de agosto, V0137-04, de 27 de septiembre y V1519-05, de 20 de julio), algunos inspectores de hacienda se alinearon con la doctrina del Tribunal Supremo consiguiendo confirmar sus liquidaciones en tribunales superiores de justicia (TSJ Aragón 16-10-00; TSJ Galicia 16-2-01),

El Tribunal Supremo confirmó su errónea doctrina en sentencia de 28 de octubre de 2009, continuando así una etapa de inseguridad en que las comunidades de propietarios no sabían qué hacer. Podían renunciar a la deducibilidad del IVA de la construcción o contradecir la jurisprudencia repercutiendo IVA a los comuneros como forma de asegurar el adecuado gravamen del proceso de edificación.

La problemática era todavía más grave en los bienes adjudicados a las gestoras de comunidades, llamados a ser vendidos de manera inmediata. La tesis de Tribunal Supremo impedía que la disolución de la comunidad agotase la primera entrega. Sin embargo, las administraciones autonómicas tendían a ignorar la jurisprudencia, acogiéndose a la tesis de la Dirección General de Tributos para considerar esas ventas como segundas entregas y exigir el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

Para intentar acabar con la confusión, el Ministerio de Hacienda promovió una de esas reformas legales inútiles, en la que el legislador utiliza la exposición de motivos para explicar que no pretende cambiar nada, sino simplemente aclarar la norma ya existente. La introducción de la Ley 16/2012 casi pedía disculpas por añadir a nuestro atrofiado ordenamiento tributario una norma innecesaria, literalmente, una modificación con un objetivo meramente clarificador.

La inutilidad de la reforma queda patente en el asunto subyacente a la reciente sentencia del Tribunal Supremo que corrige veinte años de errores. Se trata de una comunidad que en 2007 decide seguir la doctrina del Tribunal Supremo y considera que su disolución no supone entregas gravadas por el IVA. Es patente que dicha decisión es errónea, pero es la que ordenaba el Tribunal Supremo. La inspección de hacienda fue, como de costumbre, inmisericorde: exigió al IVA y sancionó al contribuyente. Queda fuera del entendimiento del autor cómo es posible que un contribuyente que fija su conducta en dos sentencias del Tribunal Supremo puede ser sancionado.

El TEAR de Valencia, que juzgó el caso en 2010, ignoró que ya existían dos sentencias del Tribunal Supremo reforzando la tesis del contribuyente y confirmó tanto la liquidación como la sanción. En alzada, el TEAC puso un mínimo de cordura, anulando la sanción. Pero siguió confirmando una liquidación que, por muy correcta que fuera, violaba frontalmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La Audiencia Nacional, que conoce el valor de complemento al ordenamiento jurídica que tiene la jurisprudencia (por errónea que sea) anuló la liquidación recordando que el TS había ordenado entender que la adjudicación no integra el hecho imponible “entrega de bienes”.

En esta ocasión, un voto particular fue más importante que el fallo de la sala. Al explicar su desacuerdo con los compañeros, el magistrado Santiago Pablo Soldevila Fragoso explicó con claridad la diferencia entre la transmisión de la propiedad civil y el concepto jurídico comunitario de entrega de bienes a efectos de IVA. El juez discrepante explicó que gravar la adjudicación es la única forma de conseguir, a la vez, asegurar la neutralidad del IVA en la construcción y cerrar posibles vías de fraude. Por último, con abundante cita de jurisprudencia comunitaria (principalmente, la STJUE de 21 de noviembre de 2013, asunto Dixons, C-494/12), recordó que el concepto de “entrega de bienes” de la Directiva  no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que comprende toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculte a la otra parte para disponer de hecho de dicho bien como si fuera su propietario.

La Abogacía del Estado sólo tuvo que transcribir este voto particular en su recurso de casación, cuyos argumentos han sido acogidos de manera íntegra por el Tribunal Supremo. Así, la sentencia fija como doctrina jurisprudencial que la adjudicación de bienes a los comuneros consecuencia de la liquidación de una comunidad de bienes que haya sido sujeto pasivo del IVA constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto.

Cabría hacer algún reproche adicional al Tribunal Supremo, como por ejemplo la falta de total de autocrítica sobre su jurisprudencia anterior. O que la nueva doctrina condicione la sujeción del IVA de las entregas consecuencia de la liquidación de la comunidad a que ésta se haya deducido el IVA de su construcción. No hay nada en la normativa del IVA que justifique esta condición, pero lo cierto es que no tiene ningún efecto, ya que las comunidades promotoras realizarán dicha deducción del impuesto.

Pero no es momento de reproches, sino de celebrar que por fin la jurisprudencia haya acogido la única interpretación posible de esta cuestión, acabando con las dudas que han penalizado la construcción en comunidades de propietarios durante los últimos veinte años. Se trata de una modalidad de promoción que tradicionalmente ha abaratado el acceso a la vivienda de jóvenes propietarios y por ello la eliminación de estas trabas fiscales incomprensibles es una buena noticia.

[1] VICTORIA SÁNCHEZ, en La promoción inmobiliaria en régimen de comunidad de propietarios y el IVA” Tribuna Fiscal, Revista Tributaria y Financiera, número 103 (mayo 1999).

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