Consideraciones sobre la inconstitucionalidad de la Plusvalía Municipal, a la luz de las recientes sentencias del Tribunal Constitucional

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El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana —en adelante, IIVTNU— aparece definido en el artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales —en adelante, LHL—, como un “tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.

Teniendo su anclaje en el artículo 47 de la Constitución Española —en delante, CE—, el precepto arriba citado parece indicar dos características fundamentales que, a su vez, actúan como límites para la exigencia de este impuesto:

Grava el incremento del valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana, y esta debe ser puesta de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce.Partiendo de esta base, lo que se ha venido discutiendo estos últimos años —como bien se expone en la SSTSJ CAT 787/2017, de 30 de octubre— es el hecho de si las reglas de cálculo para la base imponible de este impuesto —presentes en el artículo 107 de la LHL— constituyen una presunción iuris tantum o iuris et de iure, es decir, si la mera transmisión del terreno de naturaleza urbana presupone la existencia de un incremento o, si de lo contrario, es necesario comprobar si existe de facto ese incremento para que haya base imponible y sujeción a este impuesto.Esta controversia ha sido objeto de la litis en diferentes sentencias de nuestro Tribunal Constitucional, tales como las SSTC 26/2017, de 16 de febrero, y STC 37/2017, de 1 de marzo, siendo zanjada definitivamente por su reciente STC 59/2017, de 11 de mayo.

En este estudio, lo que se pretende es la elaboración de un análisis objetivo de la última sentencia citada, así como de la proposición de Ley publicada en el Boletín Oficial de las Cortes Generales en fecha 9 de marzo de 2018, por la que se pretende adaptar la Ley de Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

El 14 de septiembre de 2016 tuvo entrada en el registro general del Tribunal Constitucional un escrito del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Jerez de la Frontera, en virtud del cual planteaba una cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo 107 de la LHL, en base a una posible infracción del principio de capacidad económica, patente en el artículo 31.1 de la CE.

La primera precisión que realiza el Tribunal Constitucional va encaminada hacia la afirmación de que, aunque lo que cuestione el órgano jurisdiccional instante sea el artículo 107 de la LHL en su totalidad, en la medida en la que la liquidación impugnada en el proceso concreto a quo deriva de la transmisión onerosa de unos terrenos, deben quedar fuera del objeto las letras b), c) y d) del apartado 2º de este artículo. Por lo tanto, sólo se resuelve sobre las transmisiones de terrenos —artículo 107.2.a)—.

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Jerez de la Frontera consideró en su escrito que la Ley atribuía un incremento de valor por la aplicación de unas reglas de determinación de la base imponible que no pueden dejar de aplicarse —dado su carácter imperativo—, no contemplando la posible existencia de una minusvaloración en el momento de la transmisión de los inmuebles, lo cual supone una infracción del principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la CE).

 

Por su parte, la Abogacía del Estado, aducía a una confusión entre el “valor real” y el “valor catastral”, pues el tributo en cuestión no pretende gravar incrementos reales, al haber optado el legislador por calcular el incremento de valor derivado de la transmisión de un inmueble de naturaleza urbana de forma objetiva, sin atender a las circunstancias del caso concreto. Esto permitía, a su juicio, que quien transmitiera un inmueble por un precio inferior al de adquisición tuviera un incremento de valor objetivo sometido a tributación, lo cual no es contrario al principio de capacidad económica.

Finalmente, el Fiscal General del Estado, argumentaba que debía declararse la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 de la LHL, “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor”.

 Para expresar un razonamiento adecuado sobre la inconstitucionalidad de los preceptos que son objeto de impugnación, el Tribunal Constitucional recurre a sus SSTC 26/2017 y 37/2017, en las cuales ya argumentó que “en los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carecía de toda justificación razonable, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que correspondería a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, con lo que se estaban sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica en contra del principio garantizado en el artículo 31.1 CE”.

Siguiendo esta línea, el alto tribunal argumenta que, si bien es perfectamente válida la opción política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidad económicas potenciales, “una cosa es gravar una renta potencial y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal” (STC 26/2017).

Por lo tanto, no basta con la mera transmisión del terreno de naturaleza urbana, sino que se hace necesaria la materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Entonces, cuando no se produce incremento alguno en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia violándose el principio de capacidad económica.

En este sentido, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal, sin tener en cuenta aquellos supuestos de minusvaloración, “lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente”.

Finalmente, el Tribunal Constitucional concluye señalando que “El tratamiento que los preceptos cuestionados de la LHL otorgan a los supuestos de no incremento, o incluso de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE. En consecuencia, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor”.

Como últimas precisiones, el alto tribunal indica las siguientes:

    1. El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los artículos 107.1 y 107.2.a), “únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica”.
    2. Debe extenderse la declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se aplica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene”. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
    3.  Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los artículos 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta.

En fecha 9 de marzo de 2018 fue publicada en el Boletín Oficial de las Cortes Generales (número 225-1), la proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias[1].

 

Esta proposición de Ley, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso, supone la regularización de la Ley de las Haciendas Locales, cumpliendo con lo dispuesto en la STC 59/2017, de 11 de mayo, por la que se declaró —como previamente ha sido expuesto— la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) de la LHL —únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica—, así como el artículo 110.4 del mismo cuerpo legislativo, por impedir a los obligados tributarios a acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.

[1] Proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. Recuperado en fecha 12 de marzo de 2018: http://www.congreso.es/public_oficiales/L12/CONG/BOCG/B/BOCG-12-B-225-1.PDF

En orden a subsanar la carencia constitucional presente en el artículo 110.4 de la LHL, el artículo único de esta proposición de Ley, añade un apartado 5º al precepto citado, en el cual se pone de manifiesto el hecho de que “no se producirá sujeción al impuesto de las transmisiones de terrenos, respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por diferencia entre los valores reales de transmisión y adquisición del terreno”.

Así pues, se introduce la posibilidad por parte del contribuyente de acreditar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión del terreno de naturaleza urbana y, por consiguiente, “la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica” (STC 59/2017).

La acreditación de este extremo, en virtud de la puesta de manifiesto de la diferencia entre el valor real de transmisión y de adquisición del terreno, lleva a la creación de un nuevo supuesto de no sujeción al IIVTNU.

Del mismo modo lo expresa la modificación del artículo 104.4 de la LHL, por cuanto “Los ayuntamiento quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación (…). Respecto de dichas autoliquidaciones, sin perjuicio de las facultades de comprobación de los valores declarados por el sujeto pasivo a los efectos de lo dispuesto en el artículo 104.5 de esta ley, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto”.

En la redacción del artículo 107.4, se añade lo siguiente: “En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del período de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto”.

La proposición de Ley objeto de este análisis, plantea eliminar los antiguos coeficientes y periodos de generación[1] que operaban como límite a la regulación fiscal a realizar por cada ayuntamiento, estableciendo una tabla que rehúye d regular coeficientes únicos para varios periodos:

[1] «4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes: a) Período de uno hasta cinco años: 3,7. b) Período de hasta 10 años: 3,5. c) Período de hasta 15 años: 3,2. d) Período de hasta 20 años: 3.» Artículo 104.4 de la Ley.

 Estos nuevos coeficientes suponen una diferencia sustancial respecto de los que pretende sustituir, visible, por ejemplo, en el hecho de que el coeficiente máximo actual es del 3% —para un periodo de generación igual o superior a 20 años—, mientras que el máximo que se plantea en la proposición de Ley es del 0,60%.

Esto supondría un Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana mucho más económico, por cuanto entre el porcentaje máximo de esta proposición y el actual hay una diferencia de un 2,4% que se podría llegar a ahorrarse el sujeto pasivo.

[1] Proposición de Ley por la que se modifica el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y otras formas tributarias.

Respecto a los Ayuntamientos, estos estarán obligados a modificar sus Ordenanzas fiscales[1], adaptándolas a lo dispuesto en la modificación de la Ley de Haciendas Locales. Esto deberán realizarlo en un plazo de cuatro meses, aplicándose mientras tanto la Ley de Haciendas Locales en lo concerniente a la no sujeción en el supuesto de inexistencia de incremento por la transmisión de terrenos de naturaleza urbana

[1] En Barcelona, actualmente se aplica la ordenanza fiscal nº 1.3, reguladora del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Recuperado en fecha 12 de marzo de 2018: http://ajuntament.barcelona.cat/hisenda/sites/default/files/ORDENANZA%20FISCAL%201.3.pdf

Conclusiones

La Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales, los dos primeros sólo en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica y el último por no articular un mecanismo en virtud del cual el contribuyente pueda acreditar la inexistencia de incremento de valor en la transmisión del terreno a fecha del devengo.

Con fundamento en la sentencia citada, en fecha 9 de marzo de 2018, el Grupo Parlamentario Popular en el Congreso impulsó una proposición de Ley que tiene por objeto la modificación de los preceptos cuestionados por el alto tribunal, a fin de adaptar la legislación vigente a la reciente jurisprudencia.

Esta modificación añade un nuevo supuesto de no sujeción que sería introducido en el artículo 110.4 de la LHL, consistente en la carencia de incremento de valor, susceptible de ser acreditado por el obligado tributario aportando la documentación correspondiente, en la que quede patente que de la diferencia entre el valor real de transmisión y de adquisición del terreno, no se deduce incremento alguno.

También adapta la redacción del artículo 107 del mismo cuerpo legislativo a este nuevo supuesto y modifica la relación entre periodo de generación y coeficiente a aplicar hasta ahora vigente, añadiendo unos periodos más concretos y dotando al impuesto de una mayor progresión.

Finalmente, se establece un mandato hacia los ayuntamientos, los cuales deberán adaptar sus ordenanzas fiscales, siendo de aplicación, en ese lapso de tiempo, la normativa fiscal, de forma que el supuesto de no sujeción por inexistencia de incremento de valor será aplicable desde el primer día de la entrada en vigor de la modificación

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