Los servidores puede ser establecimientos permanentes en España o allá donde estén…

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Llevo años hablando de los retos de la economía digital a la fiscalidad y, precisamente, una de las cuestiones más problemáticas es la obsolescencia del concepto tributario de establecimiento permanente y su inadecuación a los nuevos desarrollos económicos y tecnológicos, así como los novedosas formas y usos de los operadores comerciales.

Como suelo explicar, basta leer el texto de los Convenios de Doble Imposición así como las definiciones contenidas en nuestra normativa interna, para comprobar que el concepto de Establecimiento Permanente se concibió a principios del Siglo XX y las últimas redacciones están pensado para un entorno propio de los años 60 y 70 del siglo pasado, es decir, cuando las empresas o sociedades creaban una sucursal, algo así como una tienda o establecimiento comercial, en un país distinto al de su residencia fiscal, con alguna persona para atender a la potencial clientela. Estamos hablando de conceptos físicos, materiales, con ubicación y personas concretas, mientras que el entorno digital permite la conexión global y la contratación electrónica, sin que dichos medios y recursos físicos sean apenas necesarios.

Evidentemente, el reto es de tal magnitud, que son necesarias respuestas globales. Por ello, ya desde hace años, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) trata de lograr algún consenso y formular alguna propuesta, como son las contenidas en el contexto del proyecto BEPS de la OCDE/G20, y, en concreto, el Informe de la OCDE sobre la Acción 1 del Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, «Abordar los retos de la economía digital para la imposición». En concreto, fruto de estos trabajos, surgieron algunas conclusiones de una importante trascendencia para los operadores digitales, como es el hecho, de considerar que existe un Establecimiento Permanente en el supuesto de que exista una “presencia virtual significativa”, especialmente, en lo referente a las actividades digitales totalmente desmaterializadas. Asimismo, también apuntan que debe profundizarse en qué acciones o actividades tienen carácter “preparatorio y auxiliar” en vistas de evitar la fragmentación y la localización interesada de rentas.

Más recientemente, el pasado 21 de marzo de 2018, la Comisión Europea presentó una propuesta de Directiva comunitaria para regular la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa y adaptar el concepto de establecimiento permanente al entorno digital. Esta Directiva se presentaron de forma conjunta con otras propuestas legislativas de gran interés y trascendencia, como son la Propuesta de Directiva relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales (ISD) que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales (más conocida como “Google Tax”) o las Comunicaciones y Recomendaciones para instaurar un marco fiscal “moderno, justo y eficaz” para la economía digital.

Como podréis comprobar, el borrador de la Directiva sobre el EP digital ya incorpora la nueva terminología y aquellos conceptos que, salvo escasos cambios, serán los que nos marcarán el futuro de la fiscalidad, como por ejemplo, “servicios digitales” (concepto actualmente ya definido en el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011), “presencia digital significativa” entendida como nexo imponible de una actividad empresarial digital basados en tres criterios básicos, ingresos, usuarios y contratos o “beneficios imputables a la presencia digital significativa” que es la lógica consecuencia de una conexión con un territorio.

Parece que las administraciones tributarias, anacrónicas instituciones formadas (salvo escasas y honrosas excepciones) por personajes ajenos al entorno digital, comienzan a darse cuenta que el presente de la economía digital les está pasando por encima y que, si no cambian con la debida agilidad y necesaria adaptación, el meteorito digital logrará, de nuevo, la (deseada) extinción de una nueva generación de dinosaurios.

En esta emocionante crisis y transformación de la fiscalidad, recientemente, nuestra Dirección General de Tributos (Resolución V0066-18 de fecha 17 de enero de 2018) debe afrontar la siguiente cuestión: ¿un servidor situado en España constituye un establecimiento permanente, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades?.

La cuestión no es baladí. Si finalmente se determina que una empresa o persona tiene un establecimiento permanente en España (así como un tercer territorio), ello supondría que, con independencia de la residencia fiscal, ese sujeto se vería sometido a la soberanía tributaria de España (o del tercero territorio), con la consiguiente asunción de las obligaciones tributarias que le correspondan. Pensemos en la trascendencia y el impacto para una gran multiplicidad de operadores digitales. Recordaros que este mismo órgano consultivo, ya tuvo ocasión de abordar esta cuestión, si bien de una forma más simple, en la Resolución V5126-16 de fecha 28 de noviembre de 2016.

La reciente Resolución, se basa en las escasas referencias normativas vigentes y para ello acude a los textos legislativos más recientes y adaptados, como son los Comentarios al artículo 5 de los Modelos de Convenio de la OCDE (MCOCDE). Para poneros en contexto, el actual redactado es del año 2001, cuando aún no había aparecido Napster® o MySpace®, 2 años antes a la creación de Linkedin® y 3 años antes a la aparición de Facebook®, Chroome® o WordPress®.

Pues bien, atendiendo a los citados Comentarios al artículo 5 del MCOCDE, un servidor es susceptible de considerarse un Establecimiento Permanente si se cumple lo siguiente:

a) que pueda ser considerado como un “lugar”: un servidor, en la medida en que es un equipo informático con una ubicación física (a diferencia por ejemplo de un cibersitio o página web, combinación de software y datos electrónicos que se almacena en un servidor, que es intangible o inmaterial), cumple el requisito de poder ser considerado un “lugar”;

NOTA.- De nuevo, esta afirmación es fruto de la propia obsolescencia de la normativa, en la medida que, por aquel entonces no se consideraba el concepto de “cloud computing” o servidor en red, en virtud del cual, un operador puede concertar con un tercero, el uso y disposición de los denominados “servidores virtuales”.

Evidentemente, al final, toda la red tiene un punto o conexión física, es decir, los propios servidores virtuales tienen su base física, es decir, el hardware que permite proporcionar dicho servicio. La cuestión es que, cuando un operador digital contrata un servidor virtual, que suele ser hoy en día lo más habitual, desconoce o no puede tener certeza de dónde se ubica físicamente el equipo hardware que indirectamente le proporciona el servicio contratado.

b) que pueda ser considerado como “fijo”: un servidor también cumplirá dicho requisito en la medida en que esté ubicado en un mismo lugar, sin moverse de hecho del mismo, durante un período de tiempo lo suficientemente amplio;

c) que la empresa realice parte de su actividad mercantil a través de ese servidor, debiendo destacarse que la presencia de personal no es necesaria para considerar que una empresa lleva a cabo su negocio total o parcialmente desde un lugar, como por otro lado ya establece la regla general;

d) que se pueda considerar que dicho servidor está “a su disposición”: cómo se entendería sin duda, por ejemplo, si el servidor es de su propiedad o disfruta de él en régimen de arrendamiento (a diferencia del caso en que simplemente utilice los servicios de hospedaje de software y datos que le facilite un proveedor de servicios de Internet). En este supuesto, la referencia es si el servidor es propio o dedicado, en contraposición con los servidores “compartidos”.

Según la DGT sería posible hablar de que el servidor está “a disposición” de la empresa digital, si se acredita que tiene su propiedad o tiene contrato de arrendamiento; que pueda usar el servidor discrecionalmente; que sea ella la encargada de contratar el servicio de mantenimiento del servidor o del pago de los gastos inherentes al mismo; que tenga derecho de acceso al espacio físico en que el servidor haya sido instalado, o un derecho de inspección del mismo; que la empresa haya impuesto restricciones contractuales a la capacidad de disponer del servidor por parte de la empresa propietaria/operadora, más allá de las estrictamente necesarias para asegurar la provisión estable de los servicios y la protección de los programas, parámetros u otros datos almacenados en el servidor; que disponga de facultad para impedir la reutilización del servidor para otros fines por parte de la empresa propietaria/operadora una vez borrados completamente los programas, parámetros u otros datos.

e) y que la actividad desarrollada a través de dicho servidor sea principal y no sea de carácter meramente preparatoria o auxiliar.

Con este último punto, como se verá en la respuesta final de la Resolución, la DGT nos efectúa una trampa conceptual, de forma voluntario o involuntaria. Pues al afirmar que el servidor debe ser utilizado en la actividad principal, parecería que debe servir para soportar la actividad principal y no es del todo exacto, sino que, será un lugar fijo de negocios cuando la actividad desarrollada “constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa”. Por tanto, si se entendiese que el servidor es esencial o necesario para el desarrollo de la actividad principal, caería dentro del concepto de EP.

En resumen, mientras la tecnología y los nuevos desarrollos se centran, entre otros, en la Inteligencia Artificial, el Internet de las Cosas y el Blockchain, las administraciones tributarias aún tienen que resolver dónde se ubican los servidores y si los mismos son establecimientos permanentes. En cualquier caso, debemos estar alertas, los dinosaurios administrativos comienzan a dar pasos y si bien son lentos, cuando empiezan a caminar no se detienen fácilmente.

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