Aunque residas muchos años, no es tu vivienda habitual.

Recuerdo que, cuando estudiábamos las sumas y las multiplicaciones, nos explicaban la propiedad conmutativa de dichas operaciones matemáticas, en virtud de las cuales, el orden de los factores no altera el producto. Ahora bien, estamos hablando de Matemáticas, una ciencia o disciplina del conocimiento basada en la Razón y el pensamiento lógico, de la que, el producto de sus operaciones son resultados ciertos, exactos y precisos. En definitiva, la antítesis del Derecho en manos de la Administración Tributaria.

Ha caído en mis manos, la reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 18 de septiembre de 2018, en virtud de la cual, este órgano administrativo revisor, tiene a bien sentar un criterio, cuando menos, poco matemático.

El supuesto de hecho, es relativamente sencillo. La buena señora tenía la fortuna de residir en una vivienda de su madre. A la luz de la valoración de la finca que se indica en la Resolución, cualquiera diría que se tratase de alguna dirigente de estos partidos que combaten la “casta” desde sus residencias palaciegas en las afueras de la capital.

Según consta en el expediente y se acepta sin cuestionar, la contribuyente residía en la vivienda de forma permanente y tenía la consideración de vivienda habitual desde el año 1989, si bien no tenía la titularidad de la vivienda, sino que meramente, tenía un derecho a uso y disposición de la misma.

La controversia surge con el fallecimiento de la madre de la contribuyente en fecha 1 de febrero de 2006 y, en virtud de las correspondientes disposiciones testamentarias, la recurrente adquirió la plena propiedad. Aprovechando el boom inmobiliario del momento, esta buena mujer optó por la transmisión de la vivienda, a las puertas del estallido definitivo, el 26 de abril de 2007, aproximadamente, un año después al fallecimiento de su madre y adquisición efectiva de la vivienda.

Esta señora cometió un grave error pues acudió al estudio de la normativa tributaria como si de una ciencia exacta se tratase. En concreto, al leer el artículo 38 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), descubrió que podrían quedar exentas de gravamen las ganancias patrimoniales que deriven de la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destinase a la adquisición de la subsiguiente vivienda habitual.

Dejando de lado otras consideraciones, pareciera que aquí la única cuestión a dilucidar es si la vivienda transmitida tiene la condición de vivienda habitual o no.

Pues bien, resulta que en el artículo 68.1.3º de la Ley del IRPF se establecía, literalmente que,

«Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida por un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas».

Por si no fuese suficiente, el Real Decreto 439/2007 del Reglamento del Impuesto contiene una mayor explicitación del concepto de vivienda habitual. En concreto, en su artículo 54, disponía, por aquel entonces que,

«1.Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo u otras análogas justificadas.

2.- Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente, debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de 12 meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

(…)

4.- A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Como expresamente reconoce el Tribunal, a priori, se cumplen los requisitos legales, al decir que “queda probada la residencia continuada de la recurrente en la vivienda por un período superior a 3 años hasta el momento de la transmisión, y que fue habitada antes del plazo de 12 meses desde la adquisición”. Si fuese una suma algebraica, el tema estaba cerrado, sin embargo, con la Administración tributaria de por medio, cabe descubrir una nueva lectura: ¿el plazo de residencia en la vivienda anterior a la fecha de adquisición debe ser considerado para el cómputo del plazo mínimo de residencia de los 3 años?

Pues bien, según el Tribunal, el tiempo pasado, anterior a la fecha de adquisición de la vivienda, no debería computar a los efectos del plazo mínimo de residencia, con independencia que, como en el caso planteado, el contribuyente hubiese estado residiendo efectivamente y de forma continuada más de quince años.

En este sentido, el Tribunal trae a colación las Resoluciones de fecha 6 de octubre de 2000 (en relación a la Ley 18/1991 y el Real Decreto 1841/1991) y 10 de septiembre de 2015.

En esta última, el Tribunal mantiene que el plazo de tres años debe contarse desde la adquisición de la propiedad si bien establece cierta excepción para un supuesto de hecho específico: el sujeto pasivo había tenido la plena propiedad de su vivienda habitual en régimen económico matrimonial de gananciales. El TEAC, apoyándose en la doctrina general de división de cosa común, y no habiendo duda de que la vivienda había sido habitada en su totalidad y «a título de pleno domino» (aunque compartido) desde el inicio, considera que la finca no puede constituir simultáneamente vivienda habitual y no vivienda habitual para la misma persona, concluyendo que en estos casos (copropiedad de la vivienda) debe considerarse que el cómputo del plazo de 3 años no puede fragmentarse por distintas partes y no debe estarse a la fecha en que se produjo la adjudicación de la vivienda (en la disolución del régimen de gananciales en el caso analizado), sino a la fecha en la que se produjo la adquisición de la vivienda en titularidad compartida.

Sin embargo, el Tribunal advierte que este último es una singularidad o excepción (porque lo dice él) a la presunta regla general (que debe tenerse la propiedad y residir en ella durante, al menos, tres años), por lo que, retornando al supuesto de hecho inicial (disposición de la vivienda durante más de quince años previa a la adquisición mortis causa y posterior transmisión en un periodo inferior a tres años desde la adquisición de la propiedad), el TEAC considera que, el hecho de haber dispuesto de la finca sin adquirir título alguno, no habilita a que el tiempo de residencia permanente se tenga en cuenta para considerar que la finca tiene la condición de vivienda habitual, a los efectos de la aplicación del beneficio de exención del IRPF con ocasión de la transmisión de la vivienda.

En mi modesta opinión, esta interpretación restrictiva es contraria al fundamento básico del incentivo fiscal, en virtud del cual, se trata de evitar que la fiscalidad directa suponga un freno a la movilidad básica y primaria de las personas y sus familias, facilitando que el cambio de vivienda habitual, elemento clave de las familias, no tenga un sobrecoste tributario que lo haga imposible. La norma ya establece unos criterios razonables y requisitos básicos para evitar que se beneficien transmisiones con fines empresariales, especulativas o la mera sustitución de inmuebles residenciales “secundarios”.

Personalmente, esta interpretación me resulta artificiosa y es un ejemplo más de la capacidad de la Administración de retorcer el argumentario a fin de restringir y limitar alguno de los escasos incentivos fiscales existentes. Ahora bien, en mi opinión, acudir a este juego interpretativo, a toro pasado, retorciendo el sentido de los términos y obviando el principio de buena fe que debe regir en la relación con los ciudadanos, es una práctica indecorosa, genera inseguridad jurídica y, contrariamente, a lo pretendido, incentiva a que los ciudadanos actúen de forma imprudente dada la incertidumbre sobre sus acciones. Luego, la Administración tributaria y los responsables políticos se llenarán la boca denunciando las prácticas deshonestas de los contribuyentes así como la existencia de una determinada bolsa de fraude fiscal, pero que no se engañen, ese es el reflejo de su comportamiento.

No os quepa duda que, si en el pasado hubiese existido el TEAC y la Administración tributaria, aún estaríamos discutiendo sobre cuándo sería válida la relación entre la hipotenusa y los catetos, teniendo en cuenta que, estos últimos, haberlos haylos

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