La fiscalidad de la impresión 3D

Uno de los fenómenos crecientes y transformadores de la Economía Digital es el desarrollo de la tecnología de impresión tridimensional (3D). La impresión 3D es un salto tecnológico cualitativo pues, partiendo del esquema ordinario de la impresión, nos permite obtener bienes o elementos físicos a partir de un diseño, creación o imagen virtual.

Tal es así, que esta tecnología supone una evolución en los sistemas de producción industrial de bienes y materiales, permitiendo el desarrollo de la denominada “Fabricación Aditiva” (Additive Manufacturing), definida como aquel método de manufactura consistente en manipular material a escala micrométrica, superponer y adicionar sucesivas capas que, una vez depositadas de forma muy precisa, dan como resultado un sólido, un objeto tridimensional.

Esta nueva modalidad de manufactura supone una metamorfosis industrial y/o fabril, pues se diferencia sustancialmente de las tecnologías tradicionales conformativas (las que utilizan preformas, moldes, para obtener un elemento) o sustractivas (a partir de una geometría mayor se extrae el elemento o geometría deseado), al conseguirse el elemento físico, con la geometría determinada, con el material concreto y forma directa.

Con el tiempo veremos, como esta nueva manufactura transformará los procesos de fabricación y producción de bienes y elementos físicos, poniendo en cuestión, la pervivencia, por ejemplo, de los actuales centros fabriles. Dejemos momentáneamente volar la imaginación. Si disponemos del “hardware” adecuado (ordenador y dispositivo periférico adecuado) y de los materiales básicos, la impresión 3D haría posible que nos “fabriquemos” gran parte de los bienes y elementos físicos de que disponemos habitualmente en nuestros hogares (muebles, cubertería, juguetes, elementos decorativos, etc.). Nos bastaría con adquirir el diseño o imagen buscada, en formato tridimensional y, de la misma forma que, actualmente, damos al “Print” para obtener en papel nuestros escritos, lanzamos la “impresión” del artículo deseado.

Nuevamente, se dan las características básicas de la economía digital, la primacía del intangible (el diseño tridimensional), la desintermediación (el vínculo directo entre el creador/diseñador y el consumidor final, debilita la posición de los tradicionales fabricantes y de los establecimientos de comercio) y la deslocalización (se deteriora el nexo físico de la producción o fabricación).

Como viene siendo habitual, no sólo la economía y la sociedad deberán adaptarse a los nuevos retos de la Economía Digital, sino que urge adaptar y acomodar la obsoleta normativa tributaria a estas nuevas realidades.

En esta pequeña digresión, me gustaría detenerme en dos aspectos claves y concretos que darán lugar a controversia o generan dudas tributarias en relación a aquellas operaciones económicas relacionadas con la impresión 3D.

La naturaleza o calificación jurídica de la operación. La calificación de la operación, del hecho imponible, como “entrega de bienes” o “prestación de servicios” no es neutral, especialmente, en el ámbito de la imposición indirecta. Dicha calificación, a los efectos del IVA, condiciona las reglas de localización aplicables al hecho imponible, el devengo del Impuesto o, por ejemplo, la eventual aplicación de exenciones y/o tipos impositivos reducidos.

En una reciente consulta a la Dirección General de Tributos, Resolución V1119-18 de fecha 30 de abril, el consultante planteaba la tributación en el IVA de su actividad de impresión (en su caso, la obtención de piezas dentales para odontólogos). En el supuesto planteado, el dentista le facilitaba al consultante un fichero electrónico (formato “.stl”) obtenido tras haber efectuado un escáner al paciente, limitándose, el consultante, a la impresión o reproducción de dicho fichero.

De forma correcta, en mi opinión, el órgano consultivo entiende que estamos ante una entrega de bienes y dado que, el mismo tiene la consideración de prótesis, ortesis, ortoprótesis o implantes quirúrgicos, destinados a sustituir una estructura corporal, sería de aplicación el tipo reducido del 10%.

Ahora bien, supongamos que el odontólogo dispusiese de una impresora 3D y que, en lugar de recibir una prótesis o elemento físico lo que obtiene es el fichero electrónico que le servirá para la posterior fabricación del elemento físico. En este caso, a priori, parecería que estamos ante una prestación de servicios, a los efectos del IVA, conforme lo previsto en el artículo 11.Dos.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto. A resultas de dicha calificación, aplicaría el tipo general del Impuesto (21%) pues lo que obtiene el odontólogo no es “una prótesis” sino un “archivo informático”.

Si bien parecería que existe consenso en calificar esta operación como prestación de servicios, me cuestiono esta misma conclusión en el momento en que, el objeto de la contratación por parte del cliente no es disponer de un archivo informático sino la disposición de un bien físico y material. Imaginemos en un eventual futuro donde los portales web de compra de bienes, en lugar de permitirnos contratar un bien que será objeto de su posterior entrega en nuestro domicilio, se transforman y como resultado de nuestra transacción nos licencian y dan derecho a “imprimir” un diseño o modelo. ¿Estamos seguros de que esto es una “prestación de servicios”? Ahí os lo dejo.

Vayamos más adelante. Imaginemos que alguien desarrolla una aplicación o software que a partir de determinadas imágenes, de forma automatizada fuese capaz de generar el archivo STL que servirá para su posterior impresión (ya existen webs o portales que comercializan este tipo de archivos). En este escenario, el odontólogo contrata la aplicación o software a cambio de cierta remuneración, y, tras volcar y transformar las imágenes brutas (el escaneado de nuestra boca), directamente, obtiene el fichero y procede a su impresión. Aquí, la aplicación o empresa proveedora del software no estaría realizando una prestación de servicios ordinaria sino que estaríamos ante operaciones susceptibles de calificarse como “servicios digitales” (o servicios prestados electrónicamente, en la terminología del IVA), siendo de aplicación las reglas específicas para este tipo de servicios.

La calificación de la contraprestación. Al final, ¿cuál es la naturaleza o calificación del precio satisfecho? Seguramente, en el ámbito interno esta distinción tiene escasa trascendencia, sin embargo, en la medida que se realicen transacciones internacionales, la calificación es relevante.

Evidentemente, cuando se traslada un bien físico, la venta del mismo se enmarcaría dentro de la actividad ordinaria y la contraprestación se vincularía, con carácter general, dentro del concepto de “Beneficios empresariales”, a los efectos de la aplicación de los distintos Convenios para evitar la doble imposición.

En cambio, cuando la transacción se vincula al desplazamiento de un fichero electrónico (archivo SLT) o a la obtención de una licencia para su posterior impresión, estaríamos ante el comercio de derechos de uso y explotación de bienes y derechos de la propiedad industrial e intelectual, por lo que, la figura jurídica más correcta, sería considerar la contraprestación dentro del concepto de “Cánones o royalties”. En cualquier caso, no es lo mismo, obtener el derecho de explotación para su posterior distribución de forma estandarizada (imprimir de forma ilimitada el diseño o molde virtual) que adquirir un diseño customizado o adaptado específicamente al cliente o consumidor final (por ejemplo, la pieza dental que se implantará al paciente).

Como sabéis, con carácter general, las rentas calificadas como “Beneficios Empresariales” (artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE) están exentas de gravamen en origen, es decir, sin Withholding Tax. En cambio, si las rentas se califican como “Cánones” (artículo 12 MCOCDE) o, incluso, “Ganancias de capital” (artículo 13 MCOCDE), lo más habitual es que exista un reparto de la potestad impositiva entre las jurisdicciones implicadas (España, dada su condición de importador neto de tecnología, ha venido aplicando retenciones o gravamen en origen).

El criterio administrativo y de los órganos jurisdiccionales es, cualquier cosa, menos un criterio claro. En su momento, y en relación a la calificación de unas rentas por servicios en la nube (“cloud computing”), la DGT afirmaba, en su Resolución V0799-16, de fecha 29 de febrero de 2016 que, “en la medida en que los pagos se realicen en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre la aplicación que es absolutamente estándar y no adaptada de algún modo para el adquirente, no podrán ser calificados como cánones, siendo beneficios empresariales con arreglo al artículo 7 del Convenio. Asimismo (…), en la medida en que la formación se limite a la transmisión de los conocimientos y asistencia necesaria para lograr el efectivo uso del producto por parte de la consultante, dicha formación no debería encuadrarse en el concepto de cesión de “know-how” ni asistencia técnica, excluyéndose la calificación como cánones.”

El criterio es que, cuando se cede el derecho de uso y explotación de un archivo estandarizado (no adaptado al cliente o consumidor final), entonces, estaríamos ante un “beneficio empresarial”. En cambio, cuando el resultado de la impresión, el molde o diseño es específico (customizado) al cliente o consumidor final, entonces, las rentas satisfechas caerían dentro de la definición, de “cánones” a los efectos fiscales. En resumen, la contraprestación será canon si existe un “archivo singular” unido a una “cesión particular”.

* * * * *

No quisiera extenderme mucho más. Pero existen otras cuestiones a plantear como, por ejemplo, si el hecho de que una empresa disponga de centros de impresión 3D en distintos territorios, aunque no disponga de personal propio, sería susceptible de calificarse como “establecimiento permanente” a los efectos fiscales (IVA e Impuesto sobre Sociedades). Y qué sucede con las Aduanas y los derechos arancelarios cuando, en virtud de la transferencia de archivos, los clientes obtienen el intangible esencial para disponer de bienes sujetos a gravamen. Surgen las dudas y las controversias, pero la impresión 3D y la fabricación aditiva han venido para quedarse, por lo que, nos veremos obligados, nuevamente, a arrojarnos al abismo de las respuestas inciertas.

Deja un comentario

Este sitio usa Akismet para reducir el spam. Aprende cómo se procesan los datos de tus comentarios.