La motivación y la supuesta culpabilidad.

En el ordenamiento jurídico sancionador, para que un obligado tributario cometa una infracción debe concurrir el elemento objetivo, la conducta antijurídica constitutiva del tipo infractor de que se trate, y el elemento subjetivo, es decir, que sea un sujeto imputable y concurra culpabilidad en su conducta; conducta que puede afluir en diversos grados, que arrancan desde la simple negligencia, «con cualquier grado de negligencia» en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, y que permiten modos de comisión que terminan en las gravemente dolosas; culpabilidad administrativa que, siempre que se supere el umbral cuantitativo de los 120.000 euros, termina donde empieza la responsabilidad penal.

El post de hoy trata sobre la reciente Resolución del 9 de abril de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en la que resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio los supuestos en que, en base a los datos fiscales suministrados por la Administración Tributaria, los contribuyentes presenten la declaración atinente a su tributación por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de forma errónea.

En este caso concreto, la Oficina de Gestión le remitió al obligado tributario una liquidación provisional, modificando la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal, derivados de unos ingresos procedentes de la actividad como empleada del hogar, que no fueron declarados. Poco después de ese acto de liquidación, se le remite un acuerdo sancionador, por la infracción por ella cometida, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Citando al Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y esta, ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, administrativas o tributarias, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el artículo 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones. En tal sentido, el derecho a la presunción de inocencia comporta (I) que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y (II) que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

Frente al citado acuerdo sancionador, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Aragón, basando su defensa en que confió para realizar su declaración en la información que la Agencia Tributaria pone a su disposición por medio de los «datos fiscales» que se le remiten juntamente con el borrador de declaración. En dicha información, facilitada por la propia AEAT a partir de los registros obrantes en su base de datos, no se recogían los importes percibidos por los trabajos realizados como empleada de hogar y, además, una vez emitida la liquidación por la AEAT, esta fue aceptada; no discutiendo su corrección, pero justificando que su actuación no fue culpable o dolosa.

Al mismo tiempo, alegaba que en el acuerdo notificado no se motivaba por parte de la Administración la supuesta culpabilidad del sujeto pasivo, requisito necesario para la imposición de sanción. Únicamente se hacía referencia al resultado derivado de su conducta, la no inclusión en su declaración de determinados rendimientos y en consecuencia el menor ingreso en concepto de IRPF, imputándole una actuación negligente por supuesta inobservancia de la normativa tributaria.

El TEAR de Aragón anuló la sanción impuesta por la Administración, interpretando que «puede entenderse que el reclamante actuó diligentemente en la creencia de que dichos datos fiscales eran correctos, al provenir del organismo estatal encargado de la gestión tributaria del impuesto, y que en su conducta no cabe apreciar culpabilidad, ni siquiera a título de negligencia». Frente a esta resolución del TEAR, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, basándose en que de la conclusión del TEARA se desprende que, con carácter general, cuando un contribuyente presenta su declaración del IRPF de conformidad con su borrador, aunque este contenga datos erróneos o no contenga todos los datos necesarios, nunca va a incurrir en responsabilidad tributaria culpable, puesto que ha actuado diligentemente en la creencia de que dichos datos fiscales eran correctos, al provenir del organismo estatal encargado de la gestión tributaria del impuesto.

El TEAC resulta contundente, afirmando que, porque a la Administración Tributaria no le conste la existencia de una renta, no por ello en la conducta del contribuyente en cuestión dejará de concurrir el elemento objetivo -ser antijurídica y típica-, pues «el IRPF grava todas las rentas que el contribuyente haya obtenido en el período de imposición, sean dichas rentas conocidas por la Hacienda Pública o no«; argumentando que «el sentido común, nos dice que en la generalidad de los casos, los contribuyentes son los que mejor saben las rentas que efectivamente obtienen.

Finaliza la resolución en el sentido que, «en los supuestos en los que se presente la declaración del IRPF de conformidad con una información errónea o no completa suministrada por la AEAT en los datos fiscales, es posible que se produzca una infracción tributaria si existe culpabilidad del contribuyente.»

Si el declarar y autoliquidar el Impuesto en base a los datos o el borrador facilitado por la AEAT pudiera considerarse una causa exculpatoria, ello supondría –a criterio del Tribunal-, desincentivar el recto cumplimiento voluntario respecto de las rentas no conocidas por la Administración; pues los contribuyentes que estuviesen en esa situación, podrían verse inducidos a no declarar esas rentas -no conocidas por la Administración- y esperar a ver, sabiendo que en ningún caso iban a ser sancionados por ello.

De este modo, parece claro que cuando un contribuyente es sabedor de que ha obtenido rentas que no figuran en los datos fiscales o en el borrador facilitado por la AEAT, el que declare y autoliquide el Impuesto en base a esos datos o borrador, no puede ser nunca una causa exculpatoria per se; pues lejos de eso, el haber actuado así, puede ser un elemento adicional a la hora de apreciar la existencia de culpabilidad en la conducta de tal contribuyente, si es que la hay.

En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo -existencia de culpabilidadhabrá que analizar el caso concreto, como siempre ocurre respecto de esta cuestión cuando se trata de discernir si concurrió culpabilidad en una conducta; pues podrá haber desde casos en que efectivamente no quepa apreciar culpabilidad alguna en el contribuyente, a otros en los que no sólo se aprecie en él una simple negligencia, sino una culpabilidad gravemente dolosa, con presencia de ocultación o de medios fraudulentos.

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