Otro incentivo en el punto de mira: en defensa de la reserva de capitalización

A los lectores de FiscalBlog no les sorprenderá saber que los órganos de gestión de la AEAT están atacando otro incentivo tributario, intentando, de nuevo, reducir la eficacia de un beneficio tributario establecido por el legislador.

La victima es, en este caso, la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de la vigente ley del Impuesto sobre Sociedades. Con su ingenuidad habitual, este fiscalista pensaba que la loable finalidad de este incentivo le iba a procurar un trato amable por parte del fisco. Nada más lejos de la realidad.

A modo de breve recordatorio, la reserva de capitalización fue una de las medidas estrella de la reforma fiscal de 2015. Su objetivo es fomentar la capitalización de las empresas premiando con una reducción en la base imponible del diez por cien del incremento del patrimonio neto, que debe destinarse a una reserva indisponible durante cinco años.

En otras palabras, la reserva premia a las empresas que deciden no distribuir todo su beneficio, sino mantenerlo en la compañía. A diferencia de lo que ocurría con otros incentivos pasados (exención y deducción por reinversión) este incentivo no está sujeto a que el incremento del patrimonio neto se destine a la adquisición de activos empresariales concretos, sino simplemente a su mantenimiento. De ahí el requisito de dotar una reserva indisponible.

El incremento de fondos propios base de la reducción se calcula como la diferencia entre los fondos propios al cierre, excluyendo el resultado del ejercicio, y los existentes al inicio del ejercicio, excluyendo los resultados del ejercicio anterior. El resultado de esta fórmula es sencillo de explicar: el incremento de fondos propios equivale a la parte del resultado del ejercicio anterior que la junta de socios decide no distribuir.

Ahora bien, dado que el incentivo busca premiar la decisión de no distribuir el resultado del ejercicio, la ley excluye de la base de reducción algunos incrementos de fondos propios que o bien no proceden de la cuenta de resultados (ampliaciones de capital, aportaciones de socios, reservas nacidas en operaciones de reestructuración) o bien no responden a una decisión del empresario (incremento de reservas de carácter legal o estatutario).

Al excluir del beneficio los incrementos de fondos propios motivados por la obligación de dotar la reserva legal o estatutaria la norma es coherente con su finalidad: premiar a las empresas cuyos socios libremente decidan potenciar la capitalización.

Pues bien, hemos tenido conocimiento de que los órganos de gestión de la AEAT están empezando a girar paralelas considerando que la parte del incremento de los fondos propios que se destine a la reserva indisponible de capitalización no es apta para el incentivo. El argumento técnico no puede ser más simple, y por ello, pobre: dado que la reserva de capitalización aparece en una ley (la del Impuesto sobre Sociedades) es una reserva legal.

Intentar modificar el sentido de la figura de la reserva legal, perfectamente definida en nuestra normativa societaria como el deber de indisponer del diez por ciento del beneficio del ejercicio hasta alcanzar la cifra del veinte por ciento del capital social con el único propósito de reducir el impacto de un incentivo es una triquiñuela inaceptable, a la que con toda seguridad podrán coto nuestros tribunales. El concepto de reserva legal es tan pacífico que esta interpretación posmoderna que asimila a la reserva legal cualquier reserva citada en una norma no tiene ningún recorrido.

Es evidente que el legislador tributario no quiso extender el carácter de reserva legal más allá de su significado propio y por ello el artículo 25 de la Ley del IS excluye de manera expresa del cómputo algunas reservas de creación obligatoria, como las vinculadas a la reserva de inversiones en Canarias o a la reserva de nivelación. ¿Por qué se molestaría el legislador tributario en citar de manera expresa algunas reservas impuestas por la normativa si realmente quiso excluir todas?

Además, excluir la reserva de capitalización del concepto de incremento de fondos propios conduce a un resultado absurdo: la creación de la reserva exigida por la norma puede suponer el incumplimiento de las condiciones del propio incentivo. Así ocurrirá, matemáticamente, si en el ejercicio en que se dota el beneficio es inferior al importe de la reserva de capitalización. Es difícil pensar en un resultado más contrario a la lógica del incentivo.

Tampoco parece lógica la fórmula circular a que conduce la interpretación administrativa, en la que la cifra del incremento de fondos propios aptos se corrige con el importe de la reserva que generan.

La buena noticia es que esta vez, además de la letra de la ley y lo absurdo del resultado al que conduce la nueva tesis del fisco, los contribuyentes contamos con un aliado inesperado: el Colegio de Huérfanos de Hacienda.

Quizá convenga una aclaración para fiscalistas millenials: hubo un tiempo, no tan lejano, en el que los modelos tributarios no se enviaban en formato XML. Ni siquiera se imprimían desde un archivo PDF. No hace tanto, los modelos tributarios y los manuales de ayuda se compraban en papel en las delegaciones de la AEAT, que destinaba su precio a financiar las labores sociales del Colegio de Huérfanos de Hacienda.

Por eso, los fiscalistas ejercientes en períodos pre-Acrobat sabemos que la opinión de los Huérfanos de Hacienda (plasmada en los modelos tributarios y en los manuales de ayuda de la AEAT) tiene tanto valor como la jurisprudencia.

Pues bien, tal como me apuntó mi compañero Cristian Calvo, la primera versión del Manual del IS 2018 colgada en la web de la AEAT incluía en su página 190 esta mención: «la reserva de capitalización dotada se tendrá en cuenta a los efectos de determinar el incremento de los fondos propios y el mantenimiento del incremento de acuerdo con lo señalado en el artículo 15.2 de la LIS. Por lo tanto, la reserva de capitalización dotada formará parte de los fondos propios existentes al inicio y al final del ejercicio de la misma forma que el resto de partidas integrantes de tales fondos no excluidas a efectos de determinar su incremento y posterior mantenimiento del mismo».

Incomprensiblemente, esta afirmación ha desaparecido de la última versión PDF disponible en la web de la AEAT. Desconozco si esta corrección ha sido pedida por los mismos órganos de gestión que patrocinan la tesis denunciada en este post, pero lo que sí sé es que yo tengo impresa y guardada a buen recaudo la versión anterior. Y que, como recuerdan el Tribunal Supremo (s. 13/6/18) y la Audiencia Nacional (s. 7/04/2019) los principios de seguridad jurídica y confianza legítima impiden a la Administración corregir a los contribuyentes que calcularon sus impuestos a la vista de actos o signos externos de la propia Administración suficientemente concluyentes.

No se me ocurre nada más concluyente que el Manual del Impuesto publicado por la AEAT. Por eso, como tantas otras veces, nos encontramos ante un ataque a un beneficio tributario que no prosperará pero que dará lugar a recursos, avales, costes de asesoramiento, costas judiciales… En definitiva, confusión y problemas gratuitos a los contribuyentes que deciden no distribuir sus beneficios.

Nunca entenderé qué logra la AEAT en estos casos más allá de engrosar sus estadísticas de litigios perdidos a la vez que malgasta su tiempo y recursos. Ojalá alguien ponga un poco de cordura y acabe con esta polémica estéril…

3 pensamientos en “Otro incentivo en el punto de mira: en defensa de la reserva de capitalización

  1. julián caruda

    Buenas tardes, lo que comentas podría entenderlo como interesante si no nos afectara en el día a día. Este tema afecta principalmente a pequeñas y medianas empresas con recursos muy limitados en la mayoría de los casos y con muchos problemas del día a día. Es realmente desmoralizador ver la interpretación de las normas que realizan. En fin, … Como es un tema que seguro me caerá por alguna parte, quería pedirle si me podía enviar el manual I.Sociedades 2018 pdf o bien las hojas que tratan el tema de la reserva de capitalización. Grácias de antemano por sus comentarios en blog. Saludos. julián caruda

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  2. Roberto Premier

    Vaya, qué barbaridad, desde luego hay que reconocer que la imaginación del fisco no tiene límites. Esperemos que todo quede en una desafortunada anécdota.

    Gracias por la información Antonio.

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  3. joaquin

    Parece que ya han vuelto a rectificar el manual y ahora si reconoce Hacienda que la dotación a reserva de capitalización constituye un incremento de los fondos propios.

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