¿Una norma con retrovisor (no de serie)?

Me encuentro, por diversas vías (esto de la saturación de información, no lo llevo bien), con referencias a una sentencia del TSJ-Madrid del pasado 10/4 (recurso nº 774/2017). En ella, entre otros aspectos no menores, se aborda el bucle de sobreimposición que se produce cuando la AEAT regulariza en el IS (podría ser, también, en el IRPF e, incluso, en el IVA) la deducibilidad de un gasto registrado en el ejercicio N, cuando lo suyo es que la empresa lo hubiera desgravado en N+1; siendo así que, cuando la AEAT gira su liquidación, el ejercicio N+1 (en el que la imputación del gasto sería ortodoxa) ya está prescrito…

Es bien cierto que este pronunciamiento judicial ya ha sido objeto de un brillante análisis por parte de Alberto Vázquez Núñez en su “post” del pasado 3/7, pero ello no obsta que -con todo el respeto y consideración a su perspectiva- el mismo asunto sea dable abordarlo desde otro enfoque distinto; ni mejor (eso seguro), ni peor (o, al menos, eso espero). Prueba palmaria ésta de que la fiscalidad dista de ser una ciencia exacta, siendo factible tener diferentes percepciones y/o sensibilidades acerca de un mismo caso.

Y es que el asunto en cuestión presenta muchas derivadas, casi todas ellas -además- patológicas, siendo precisamente esa riqueza la que permite diversas aproximaciones a una misma realidad. Así, desde mi particular y subjetiva perspectiva, el TSJ aborda el supuesto enjuiciado primando en exceso la justicia “material” -velando, y eso es del todo loable, por un pronunciamiento que libre al contribuyente de un dislate-; si bien para ello debe pasar de puntillas sobre no pocas de las aristas que el caso suscita.

La sentencia -como bien apuntaba ya Alberto en su “post”- echa mano del principio de “regularización íntegra” (o de “completud”, tan estudiado y desarrollado por mi apreciada Ana Juan que lo conceptúa como que la “Administración se encuentra imperativamente obligada a realizar una completa regularización en la que se apliquen todas las normas concomitantes que resultan «en cascada» de la regularización practicada”), que el TSJ define como aquél que “trata de evitar que en aquellos casos en los que la Administración Tributaria regularice un período y tal regularización incida en otro posterior no sometido a inspección, generando que en este último el obligado haya pagado de más, o bien, se hubiese reducido el importe a devolver, la Administración deberá iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado”.

Los hechos relatados en la sentencia, como -¡lamentablemente!- tantas veces, no permiten tener un claro detalle de los acontecimientos acaecidos en el seno del previo procedimiento administrativo. Pero sí sabemos una cosa: que el ejercicio inspeccionado (el del gasto indebido) fue el del IS/2008, mientras que el de la ortodoxa imputación de la deducción habría sido el 2009; amén de que también sabemos que la liquidación administrativa del IS/2008 se emitió ya bastante avanzado 2014 (así se desprendería del número de referencia de la reclamación interpuesta ante el TEAR), no siendo descartable pues que, para entonces, el IS/2009 ya hubiera prescrito. He ahí la clave de bóveda del asunto en cuestión…

En tal sentido, uno de diversos comentarios que he leído sobre este pronunciamiento lo alaba sin ambages al interpretar que “la solución alcanzada (…) es coherente no solo con el principio de regularización íntegra, sino con un evidente principio de justicia material. Otra solución -y pese a que el criterio de imputación del gasto seguido por la Inspección fuese el correcto- hubiera determinado un supuesto de enriquecimiento injusto de la Administración al haber prescrito el derecho a solicitar la devolución de los ingresos “sobrevenidamente” indebidos en el año 2009”.

Y, en esencia, coincido con esa apreciación -máxime la de la justicia material- pero ¿cómo salvar, por parte de la AEAT, el telón de la prescripción consumada respecto al IS/2009 cuando concluyó la regularización del IS/2008, y ya no digamos hoy, al llevar a efecto la ejecución de la STSJ? Me temo que, al menos en lo que a mi particular percepción atañe, estamos ante un aspecto no menor. Si mi anterior “post” versaba sobre la “deconstrucción” del concepto de firmeza (tanto administrativa como judicial), mucho me temo que en episodios como el presente estemos asistiendo a un fenómeno paranormal similar, en este caso relativo a la prescripción. Debe de ser, entiendo, el signo de estos tiempos, “líquidos” por naturaleza. Añoro -como Muñoz Molina- aquellos ya pasados en los que ciertas cosas, principios, creencias eran sólidos o, cuando menos, así se nos presentaban.

En cualquier caso, no es menos cierto que el escenario abordado por la STSJ de marras no es 100% novedoso, pues hay precedentes análogos, así como apuntadas algunas vías de posible “salida”. Seguidamente sintetizo unos y otras:

-. En cuanto a la “regularización íntegra” (o “completud” de la actuación administrativa), apunto, entre otros posibles, los precedentes vertidos en las RTEAC de 20/11/2008, 1/6/2010, 30/6/2011 y 19/2/2015; y STS de 22 y 23/1, 10 y 11/4, y 5/6/2014.

-. En lo relativo a la incidencia que la regularización de un ejercicio pueda tener sobre otro (que no es objeto de comprobación alguna), es especialmente destacable la ya citada RTEAC de 20/11/2008 (que cuenta con un precedente en otra de 8/11/2006 y, a su vez, con una secuela en la fechada el 12/5/2009): “(…) en estos casos en los que el obligado tributario efectúa un ingreso con ocasión de la presentación de una autoliquidación deviniendo éste «posteriormente» indebido como consecuencia de un acto administrativo de fecha posterior y que condiciona el importe autoliquidado; o con otras palabras, en aquellos casos en los que la Administración tributaria regularice un ejercicio, de forma tal que dicha regularización incida en otro posterior no sometido a inspección (…), generando que en dicho ejercicio posterior, el contribuyente haya pagado de más, es criterio de este Tribunal (…), que la Administración deba iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado. De tal manera que nos encontraríamos con un ingreso indebido de acuerdo con lo previsto en el artículo 221.1.b) de la LGT «Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación´´. (…). Si la prescripción es una institución jurídica en la que el tiempo juega un papel esencial, puesto que lleva a la consolidación de ciertos derechos (o como se analiza en el presente, a la pérdida de los mismos), no resulta jurídicamente admisible situar el cómputo del plazo para ejercer un derecho en una fecha anterior a su nacimiento. Recuérdese el principio general del artículo 1.960 del Código Civil que establece que «El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse». En definitiva, en estos casos la Administración tributaria, tras efectuar las comprobaciones que estime oportunas, debiera reconocer de oficio el derecho a la devolución del ingreso indebido sin que haya de «solicitarse dicha devolución» por el obligado tributario, puesto que lo contrario puede llevar a situaciones jurídicamente injustificables, como se acaba de exponer”.

-. Ergo parece evidente que en escenarios como el objeto de análisis en la STSJ-Madrid recobra máxima actualidad el concepto de “ingreso indebido sobrevenido”, ya brillantemente analizado hace décadas por mi bienquerido César García Novoa, todo un pionero en su desarrollo expuesto con detalle en “La devolución de ingresos tributarios indebidos” (Marcial Pons, 1993).

-. Y parece claro que la “llave” que abre el “agujero” de la fortaleza de la prescripción ya consumada (a priori) sobre N+1 (en el caso enjuiciado, el IS/2009) habría de ser la idea de la “actio nata” en el sentido expuesto ya en su día por, precisamente, el TSJ-Madrid en su sentencia de 30/6/2008: “sólo entonces, y no antes, el ingreso pasa a convertirse en indebido y la acción llega a nacer. (…) Es claro que es desde ese día -en nuestro caso, el de la firmeza de la resolución favorable al contribuyente relativa a N-, y no antes, cuando nació la acción”.

-. Esta tesis de la “actio nata” ha sido aceptada, a su vez, por el propio Legislador pues así se infiere de la redacción del artículo 67.1 LGT cuando señala que “el plazo de prescripción comenzará a contarse conforme a las siguientes reglas: (…) En el caso c) -es decir, el atinente, entre otros, al derecho a solicitar devoluciones de ingresos indebidos, iniciativa que, obviamente, le corresponde al contribuyente y no a la Administración- desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado”; si bien, aun admitiendo la buena intención del texto legal, entiendo que, en puridad, esta previsión normativa no solventa la prescripción de los ingresos indebidos a resultas de una incorrecta imputación temporal que determinan que el importe llamado a recuperarse haya sido abonado en un ejercicio distinto (vgr.: 2009) al que es objeto de la impugnación (2008). Es decir, que el “agujero negro” se consuma en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se produce por “contagio” desde el período impositivo objeto de regularización a otro (ya sea anterior o posterior) que no entraña comprobación alguna ni, por tanto, tampoco impugnación; siendo así que es dable cuestionarse, además, si el pronunciamiento administrativo o -aquí- judicial que se pronuncia sobre este último no estará abordando una cuestión que -en puridad- quedaba extramuros de la litis. No se me malinterprete: es obvio que todo ello aboca a situaciones de manifiesta injusticia material, pero se trata de encajar cómo solventar ortodoxamente esas sobreimposiciones sin “forzar” en exceso la regulación de instituciones jurídicas ya consagradas como es -¡nada menos!- la de la prescripción (paradigma de manifestación de la seguridad jurídica).

-. En ese sentido, precisamente, se pronunciaba el Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) en su propuesta 33/99 que -curiosamente- fue bien recibida por la Secretaría de Estado de Hacienda pues ésta reacciona ante aquella señalando que “se entenderá producida la interrupción de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, y del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, como consecuencia de la corrección de la imputación temporal de ingresos a un ejercicio posterior, interrupción provocada por una serie de actos administrativos y actuaciones procesales llevadas a cabo por los contribuyentes” (Memoria CDC/1999).

-. Y coincido, obviamente, con esos comentarios a la STSJ-Madrid que señalan que “desde que se introdujo en la LGT y sus reglamentos la regulación de las obligaciones tributarias conexas estas situaciones podrán resolverse de modo distinto -técnicamente incluso mejor a nuestro modo de ver- para garantizar una tutela de todos los intereses en conflicto. Actualmente, la LGT establece que la interrupción de la prescripción de una obligación tributaria conllevará la de sus obligaciones conexas, por lo que en un caso como el expuesto podría defenderse que no habría prescrito el derecho del contribuyente a solicitar la devolución de ingresos indebidos respecto del año 2009, ya que las actas de Inspección en las que se reveló la conexidad se dictaron con anterioridad a que se hubiera consumado la prescripción de dicho periodo. Asimismo, la normativa establece que en ejecución de resoluciones total o parcialmente estimatorias se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en aplicación de los mismos criterios de la liquidación recurrida, estando también previsto un sistema de compensación entre las cuotas a ingresar y a devolver derivadas de ambas obligaciones”.

-. Pero -y esto considero que es aquí lo chirriante y lo que, como tal, en última instancia me lleva a abordar el caso enjuiciado por el TSJ-Madrid-, una cosa es “aplaudir” (sin que sirva de precedente, pues soy muy crítico con esta previsión legal) que el 68.9 LGT (y sus “derivadas”) haya venido a arbitrar un medio que subsane estos laberintos (¡no de laboratorio, por cierto!), y otra cosa -muy distinta y con la que no comulgo- es que el “espíritu” sanador que inspira ese 68.9 LGT se aplique retroactivamente en escenarios en los que no estaba vigente (es decir, a interrupciones de la prescripción acaecidas antes del 12/10/2015; como aquí sería el caso). No. Es más: una interpretación a sensu contrario lleva a concluir que, si sólo desde el 12/10/2015 cabría sostener que N+1 (IS/2009, en el caso enjuiciado) no estaba prescrito, es obvio que con anterioridad a aquella fecha no operó esa interrupción del ejercicio “conexo”, conclusión que corre el riesgo de dejar sin sustento legal sólido el mandato judicial que obliga a devolver el ingreso indebido del IS/2009 (que, así, parecería responder más a una intención voluntarista -deseosa de aplicar la justicia material- que a un fallo con un firme argumento jurídico)… El debate, cuando menos, estaría abierto. Me gustaría, pero -por mucho que lo intento- no tengo claro que la STSJ sea jurídicamente tan pulcra…, es del todo loable, pero me temo que peca de voluntarista, de finalista.

Ergo, de ser acertados mis temores, en tales casos, ¿las situaciones afectadas por estos bucles temporales anteriores a la vigencia del 68.9 LGT, están abocadas a que se consume el enriquecimiento injusto de la AEAT? No, en absoluto lo veo así. Creo que, en tales escenarios, si la vía administrativa (y consiguiente contenciosa) se muestra del todo estéril para encontrar la “luz” -y no tanto por falta de voluntad, sino por el excesivo “forzamiento” de la regulación atinente a la prescripción entonces vigente-, hay una vía tan legítima como alternativa que explorar que no es otra que la civil en orden a demandar a la AEAT por ese enriquecimiento injusto. No quedaría otra (así lo veo).

Acerca de Javier Gómez Taboada

Licenciado en Derecho por la Universidad de Salamanca. Máster en Asesoría Fiscal por el Instituto de Empresa, desarrolló su carrera profesional en J&B Cremades, Coopers&Lybrand y EY Abogados donde fue su Director en Galicia. Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), es profesor de los Máster en Asesoría Jurídica (Universidad La Coruña), en Asesoría Jurídica de Empresa (IFFE), en Fiscalidad y Tributación (Colegio de Economistas de La Coruña) y en Tributación y Asesoría Fiscal (Escuela de Finanzas). Es colaborador habitual en publicaciones tributarias especializadas. Socio del Área Tributaria de MAIO.

Un pensamiento en “¿Una norma con retrovisor (no de serie)?

  1. Catalino

    Toda prescripción comporta el enriquecimiento injusto de una de las partes y ahora resulta que queremos eliminar ese efecto. Están locos estos romanos!

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