Sobre el ajuste secundario

En nuestro Ordenamiento existe la libre configuración negocial, que estructura la economía de opción, facultando a que el contribuyente pueda escoger, dentro de las posibilidades ofrecidas por la Ley, la que considere más oportuna, ya que no existe un principio que establezca que las actividades económicas deban organizarse de la forma más rentable y óptima para la Hacienda Pública.

A la hora de emprender y desarrollar su actividad económica, la constitución de una sociedad mercantil es un derecho que tiene todo profesional. Es una opción que viene vinculada a la necesidad de crear un tipo social y que permite realizar una separación del patrimonio personal y empresarial, al mismo tiempo que limita la responsabilidad de los socios sobre el devenir del negocio.

Las rentas percibidas por los partícipes, obtienen el tratamiento que corresponde a su fuente; renta del trabajo si es por trabajo personal o de la actividad profesional, o bien, renta de capital mobiliario si es por la distribución de los beneficios de la Compañía.

El hecho de que exista un tipo tributario distinto, entre la renta de las personas físicas y la de las sociedades, por mucho que le pese a la Administración tributaria, no conlleva que estas sean utilizadas con fines fiscales defraudatorios.

No hay que olvidar que el beneficio obtenido tributará, en primer lugar, en el Impuesto sobre Sociedades (IS) y, cuando este sea distribuido a los socios, se someterá de nuevo a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Durante ese intervalo de tiempo, la renta no está a su disposición, sino que pertenece a la sociedad hasta que se produzca el traspaso de los fondos de la sociedad al socio, momento en el que se carreará la carga tributaria correspondiente por renta del capital mobiliario, y se asimilará a la carga tributaria total soportada por las personas físicas que actúen por si mismas.

El motivo del presente post es la Resolución 610/2019, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (TSJC), de 23/05/2019, que versa sobre una sociedad mercantil que, durante los ejercicios 2009 a 2011, gestionaba los derechos de imagen del socio, siendo este, poseedor del 40% de la sociedad.

La Administración procedió a valorar a precio de mercado los servicios del socio a la sociedad que explotaba esos derechos de imagen, con aplicación del método del precio libre comparable. Se expresa el importe de la regularización practicada por operaciones vinculadas y el denominado ajuste secundario. La controversia radica en la calificación como renta para la sociedad del 40% (participación del partícipe) de tales importes, pues, mediante la hipotética infravaloración de los servicios, la Inspección defiende que ha existido una transferencia de rentas hacia la entidad, en cuantía superior a la correspondiente participación indicada, lo que es considerado como un acto de liberalidad.

El ajuste secundario tiene su fundamento legal en el artículo 16.8 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, donde se establecía que «en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.»

El vigente artículo 18.11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, está estrechamente relacionado con la redacción inicial del artículo 21.bis del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, donde se disponía que la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendría la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio.

Como en nuestro Derecho Tributario no son posibles los reglamentos independientes y, puesto que el texto reglamentario añadía unas presunciones no contenidas en la Ley, el Tribunal Supremo (TS), en su STS 3075/2014, de 27/05/2014, procedió a la anulación de los párrafos segundos del artículo 21.bis.2.a) y b) del citado texto legal, ya que establecía una presunción que carecía de cobertura en la Ley.

En esencia, el TS anuló la presunción que determinaba que la parte de la diferencia que no se correspondiese con el porcentaje de participación en la Compañía, tendría la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el partícipe y, como tal, no deducible fiscalmente, conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS; suprimiendo la presunción iuris et de iure, que afectaba al contribuyente.

El TSJC se centra en analizar el ajuste secundario, con las modificaciones legislativas que afectaron, especialmente, al citado artículo 21.bis del RD 1777/2004, que modificó la obligación de calificar fiscalmente la transferencia patrimonial que resulta de la diferencia con el valor de mercado; siendo la cuestión de hecho del litigio, determinar si se ha dado la transferencia patrimonial que obliga al ajuste secundario, subordinado a la prueba correspondiente.

En este sentido, la Resolución reitera que «conviene destacar que aquella Sentencia del Tribunal Supremo anuló el último inciso del artículo 21.2 del RD 1777/2004, del Reglamento del IS y el artículo 21 bis. 2.a) y b) del mismo texto legal, que resulta aplicable en el presente caso, por lo que la consideración de que ese pretendido exceso en la transferencia de rentas es sinónimo de liberalidad, en el presente caso, carece por completo de fundamento legal, máxime al carecer por completo de la prueba correspondiente».

El Tribunal establece como doctrina que «no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración

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