Medidas fiscales in extremis (II)

El pasado 22 de abril, nuestro legislador hizo alarde de una técnica sofisticada, purista y ciertamente avanzada a nuestro tiempo, mediante la publicación del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

Si bien se aprobó un cierto número de medidas, en el presente artículo solo trataré dos de ellas, las contenidas en los artículos 8 y 9 del citado Real Decreto-ley, relativas a la reducción (o exención, no lo tengo muy claro) del Impuesto sobre el Valor Añadido -en adelante, IVA- de ciertos productos sanitarios y a la opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados del artículo 40.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -en adelante, LIS-. 

Entrando en la primera de las medidas comentadas, el artículo 8 del RD-ley 15/2020 pone de manifiesto que, con efectos desde la entrada en vigor de esta normativa y hasta el 31 de julio de 2020, se aplicará el tipo del 0 por ciento del IVA a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados productos sanitarios, cuando los destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social. Acto seguido, matiza que esta operación se documentará como exenta.

Se utiliza esta fórmula porque, tal y como se expone en el preámbulo, “la aplicación de un tipo impositivo del cero por ciento no determina la limitación del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo que realiza la operación”.

Sin embargo, conviene recordar que en el IVA existen tres grandes tipos de operaciones: no sujetas, sujetas y exentas y sujetas y no exentas. Respecto de las operaciones sujetas y exentas, la exención puede ser limitada o plena, originándose, en este último caso, el derecho a la deducción del IVA soportado.

Así pues, en vez de haber optado por una fórmula sencilla y coherente con la mecánica del Impuesto -operación sujeta y exenta, con exención plena-, nuestro legislador ha creado un oxímoron en toda regla, puesto que nos dice que este tipo de operaciones se encuentran sujetas y no exentas del IVA al tipo del 0%, pero que a la hora de declararlas en las facturas y en los modelos autoliquidativos correspondientes deberán informarse como operaciones exentas.

El efecto, en definitiva, es el mismo, hay que tratarlo como una exención plena, pero este redactado sorprende y preocupa porque parece que este tipo de medidas se estén adoptando sin el asesoramiento técnico-jurídico-tributario necesario.

Por su parte, el artículo 9 del mismo RD-ley, regula la segunda de las medidas, relativa al ejercicio de la opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 de la LIS, estableciendo, en síntesis, lo siguiente:

  • Los contribuyentes con un volumen de operaciones igual o inferior a 600.000 euros en el año 2019 deberán ejercer esta opción extraordinaria mediante la presentación dentro del plazo ampliado -hasta el 20 de mayo de 2020- del primer pago fraccionado a cuenta.
  • Los contribuyentes con un volumen de operaciones superior a 600.000 euros y que no superen los 6.000.000 de euros en el año 2019 deberán ejercer esta opción mediante la presentación en plazo -hasta el 20 de octubre de 2020- del segundo pago fraccionado a cuenta.

Este planteamiento, de entrada, nos genera la siguiente cuestión: ¿qué ocurre con los contribuyentes con un volumen de facturación de hasta 600.000 euros en el año 2019 que ya han presentado el primer pago fraccionado a cuenta?

Por fortuna -por decirlo de alguna manera, porque debería haberse aclarado en el BOE y no con el parche que a continuación se menciona-, a lo largo de la misma mañana de la publicación del RD-ley, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), emitió un comunicado indicando que, para los contribuyentes que ya hubiesen presentado el primer pago fraccionado a cuenta, se implementaría un “sencillo sistema” para facilitarles el ejercicio de la opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados del artículo 40.3 de la LIS.

Dos días después, fue revelado ese “sencillo sistema”, consistente en la presentación de una nueva autoliquidación acompañada de un formulario cumplimentado, el GZ281, creado, según se expuso, para acelerar el proceso de rectificación de la primera autoliquidación, con anulación de sus efectos económicos.

Con esto, vemos como una vez más la falta de previsión del legislador repercute en un incremento de la carga de trabajo y de la burocracia del contribuyente, quien deberá rectificar su autoliquidación -presentada en el plazo reglamentario, por cierto- y acompañarla de un formulario creado ad hoc para el presente caso.

Otra cuestión que se nos plantea es la relativa a cómo deben ejercer esta opción extraordinaria aquellos contribuyentes que, por ser el resultado de su declaración cero o negativo, no tienen obligación de presentar el primer pago fraccionado a cuenta.

Normalmente, la opción por la modalidad de pagos fraccionados del artículo 40.3 de la LIS se ejerce mediante la presentación del modelo 036 de declaración censal. Sin embargo, aquí el legislador parece haber olvidado que existe tal formulario, obligando al contribuyente a ejercer dicha opción mediante la presentación del modelo 202 de pagos fraccionados, con independencia del resultado de su declaración.

Finalmente, el mismo artículo 9 del RD-ley 15/2020, pone de manifiesto que el ejercicio de esta opción vinculará al contribuyente exclusivamente respecto de los pagos correspondientes al periodo impositivo 2020. Así las cosas, se trata de una opción con una vigencia limitada en el tiempo y que, finalizado el periodo impositivo, quedará revocada ex lege. 

Por consiguiente, todos los contribuyentes que hubiesen ejercido esta opción extraordinaria y quisieran seguir aplicando la modalidad de pagos fraccionados del artículo 40.3 de la LIS, deberán volver a ejercer esta opción, pero esta vez mediante la presentación del modelo 036 de declaración censal en febrero del 2021. En caso contrario, quedarán vinculados nuevamente a la modalidad de pagos fraccionados aplicable con carácter general, regulada en el artículo 40.2 de la misma normativa.

Este hecho provocará que parte de los contribuyentes sigan aplicando en 2021 la modalidad de pagos fraccionados de artículo 40.3 de la LIS, por olvido, por descuido, o porque con la aprobación incansable de normativa de estos días -con sus correspondientes parches- uno al final no sabe ni por qué aguas navega.

La cuestión es que estos incumplimientos vendrán seguidos de sanciones e intereses, contra los que, mucho me temo, no valdrá de nada hacer referencia a la retahíla normativa interminable de estos meses.

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