La tributación del administrador en tiempos del COVID-19

En estos tiempos en los que las autoridades de los diferentes países limitan los movimientos de ciudadanos y la operativa normal de sus empresas quedan gravemente afectadas dada la situación de alarma sanitaria mundial, recuerdo aquellos años en los que los gobiernos incentivaban la internacionalización de sus empresas y el traslado de sus empleados a otras jurisdicciones.

En ese contexto, en el ya lejano 1998, en España se introdujo la exención por los rendimientos derivados de trabajos realizados efectivamente en el extranjero en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Esta exención, que actualmente se mantiene después de más de una modificación en su redacción original, permite considerar exentos del IRPF aquellos rendimientos de trabajos realizados en el extranjero con el límite anual de 60.100 euros siempre que se cumplan con los ciertos requisitos; a saber (i) Residencia Fiscal en España (ii) Realización de los servicios para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; (iii) Existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF en el país donde se realicen los servicios.

El criterio administrativo reiterado en numerosas ocasiones por la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico Administrativo Central es no permitir aplicar la citada exención a los miembros del órgano de administración aun en aquellos casos en que se cumplan los citados requisitos, dado que considera que la exención sólo aplica a aquellas personas que mantengan una relación laboral con la Sociedad empleadora.

No obstante, una reciente sentencia de la Audiencia Nacional (AN) de fecha 19 de febrero de 2020, parece romper una lanza a favor de la aplicación de la citada exención incluso para los miembros del consejo de administración dado que en palabras de la AN «a pesar de encontrarnos ante una relación de carácter mercantil, las retribuciones de los administradores se califican como rendimientos de trabajo desde el punto de vista fiscal, salvo que reúnan los requisitos para ser calificadas como rendimientos de actividades económicas. Ello es así, porque existe una previsión expresa en este sentido en el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006.» Así, la Sala concluye «que la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad recurrente, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.»

Esta interpretación favorable a los intereses de los administradores de sociedades españolas que realizan sus trabajos en el extranjero debe ser confirmada aún por el Tribunal Supremo. Sin perjuicio de la decisión final del Alto Tribunal, lo que parece claro es que se deben cumplir los requisitos previstos en el artículo 7p de la Ley 35/2006 del IRPF, siendo uno de ellos que el administrador sea considerado residente fiscal en España.

En este sentido, el artículo 9 de la Ley del IRPF, vincula la residencia fiscal a la permanencia en territorio español durante más de 183 días en el año natural. En un escenario como el actual, en el que como consecuencia de la crisis sanitaria del COVID-19 se han impuesto restricciones significativas en la libertad de movimiento de las personas físicas por las limitaciones en los viajes internacionales decretadas por muchos países, puede ser que el citado criterio de permanencia definidor de la residencia fiscal de la persona física tenga dificultades para cumplirse.

En este sentido la OCDE en su documento de recomendaciones publicado recientemente, «Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis«, propone a las administraciones tributarias que tengan en cuenta las circunstancias excepcionales de la pandemia y realicen sus pruebas de presencia física atendiendo a períodos temporales superiores a los previstos en la normativa, ignorando los días de presencia en su territorio de personas físicas (trabajadores, agentes, ejecutivos, administradores) consecuencia de una limitación de movilidad asociada a la crisis sanitaria Covid-19. Este tipo de medidas ya han sido aprobadas en países como Reino Unido o Irlanda entre otros.

En el supuesto de que el administrador que está realizando el trabajo en el extranjero se encuentre en un país, como España, en el que no se haya tenido en cuenta la citada recomendación de la OCDE y se compute el período forzoso de permanencia en su territorio derivado de las medidas restrictivas en la movilidad internacional de personas físicas tomadas como consecuencia del Covid-19, para determinar la residencia fiscal podría no permitir cumplir con el requisito de residencia fiscal en España y no poder aplicar la exención prevista en el artículo 7p de la Ley del IRPF.

Sin perjuicio de lo anterior, desde un punto de vista del IRPF, el administrador siempre podrá alegar que es residente fiscal en España, y en su caso poder aplicar la exención por los trabajos realizados en el extranjero, si puede demostrar que radica en este país el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Pero esta no es la única consecuencia de la restricción de movilidad internacional. Los criterios de residencia fiscal aplicables a personas jurídicas en el ámbito internacional son, en general, el lugar de constitución y el territorio en que radica la sede de dirección efectiva. Este segundo concepto podría dar pie a cuestionar la residencia fiscal de determinadas sociedades, dado que la toma de las decisiones comerciales clave y de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de las sociedades puede verse modificada como consecuencia de la restricción de movimientos del administrador derivada del Covid-19.

Al respecto, la OCDE recuerda en su documento de recomendaciones que los tratados de doble imposición basados en versiones del Modelo de Convenio previas a noviembre de 2017 fijan la sede de dirección efectiva como criterio determinante para solucionar los conflictos de residencia y que dicho concepto se ha interpretado generalmente como el lugar en que el consejo de administración y los directores de mayor jerarquía toman las decisiones claves de la empresa. Por ello, la OCDE recomienda que al juzgar la sede de dirección efectiva se tengan en cuenta todos los hechos y circunstancias y nunca únicamente aquellos acaecidos durante el período excepcional de la crisis COVID-19.

Esperemos que la Administración Tributaria española acabe recogiendo las citadas recomendaciones de la OCDE y no pretenda aprovecharse de la literalidad de la norma sin tener en cuenta el contexto excepcional derivado de la crisis sanitaria y las restricciones en la movilidad internacional con el único fin de dar por saciado su afán recaudatorio.

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