La nulidad de pleno derecho como vía de impugnación de la plusvalía municipal: análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo 436/2020, de 18 de mayo

Ya han transcurrido más de tres años desde que el Tribunal Constitucional emitió su notoria Sentencia 59/2017, de 11 de mayo, abriendo la puerta a una cantidad ingente de reclamaciones por parte de aquellos contribuyentes que, en su mayoría, habiendo adquirido bienes inmuebles antes de la crisis inmobiliaria de 2007-2008, se vieron obligados posteriormente a su venta en plena caída de los valores residenciales, poniendo de manifiesto importantes minusvalías.

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), conocido comúnmente como Impuesto sobre la Plusvalía Municipal, es un tributo que grava, como su propio nombre indica, el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos o de cualquier derecho real de goce sobre los mismos.

La controversia suscitada en torno a este Impuesto venía dada porque los artículos reguladores de su base imponible -que el legislador todavía no se ha dignado a modificar- partían de la premisa de que siempre y en todo caso se producían incrementos de valor gravables en las referidas transmisiones; cuestión que, como declaró el Tribunal Constitucional, supone una infracción del principio de capacidad económica consagrado por el artículo 31.1 de nuestra Carta Manga, puesto que “una cosa es gravar una renta potencial y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal o ficticia”.

Con esta argumentación, el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2.a) del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), sobre la base imponible del Impuesto, puesto que son inconstitucionales solo en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, y la inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del mismo texto legal, por no permitir a los obligados tributarios acreditar la inexistencia de incremento de valor.

Este pronunciamiento, al no concretar cómo debía el sujeto pasivo del Impuesto acreditar la inexistencia de incremento de valor, causó una vorágine de jurisprudencia contradictoria de los Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas, siendo finalmente zanjada por el Tribunal Supremo en virtud de su STS 1183/2018, de 9 de julio, en la que vino a concretar que corresponde al obligado tributario acreditar la inexistencia de incremento de valor en el momento de la transmisión del terreno de naturaleza urbana, pudiéndose valer de cualquier medio de prueba válido en derecho al efecto, v.g. las escrituras públicas de adquisición y de transmisión del bien inmueble.

Al margen de esta controversia, a lo largo de estos años se han ido plantando otras cuestiones, muchas de ellas resueltas y otras quedan todavía en el tintero. Así las cosas, a día de hoy podemos afirmar que esta doctrina aplica también a las transmisiones mortis causa (STS 1601/2018, de 8 de noviembre), que los gastos y tributos inherentes a las operaciones de compra y venta del bien inmueble deben tenerse en cuenta a los efectos de determinar si ha tenido o no lugar un decremento de valor en la transmisión del terreno, que se encuentran no sujetos aquellos supuestos en los que la cuota resultante es superior a la plusvalía obtenida por el contribuyente en la transmisión del terreno (STC 126/2019, de 31 de octubre), o  que resultaba posible acudir a la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado durante el plazo de un año desde la publicación de la mencionada Sentencia del Tribunal Constitucional (STS 1620/2019, de 21 de noviembre).

Recientemente, el Tribunal Supremo ha emitido su STS 436/2020, de 18 de mayo, pronunciándose sobre una de las cuestiones pendientes de resolución: la relativa a si resulta posible acudir a la nulidad de pleno derecho como vía de impugnación del IIVTNU.

Este procedimiento, encuentra su origen en una liquidación del IIVTNU girada por un importe total de 91,98 euros -recordemos que el interés casacional no encuentra límite alguno por razón de cuantía-, frente a la cual el contribuyente presentó un escrito interesando la incoación de un procedimiento de revocación de actos nulos de pleno derecho de acuerdo con lo prescrito por los artículos 221.3, 216 y 217.1 -letras a), e), f) y g- de nuestra Ley General Tributaria (LGT):

“Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

Artículo 216. Clases de procedimientos especiales de revisión.

Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.”

En sus Fundamentos Jurídicos, previa exposición de los antecedentes de hecho y de Derecho pertinentes, el Tribunal Supremo comienza advirtiendo que la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena conforme al artículo 217 de la LGT, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- “la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho” (STS 1764/2010, de 14 de abril).

Acto seguido, se centra en resolver sobre si concurren en el caso objeto de litis los supuestos de nulidad contemplados en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, no sin antes declarar que el procedimiento de nulidad de pleno derecho resulta el cauce idóneo para pretender (y, en su caso, obtener) la devolución de ingresos indebidos que tienen su origen en liquidaciones firmes, puesto que en la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017 no se limitaron los efectos en relación con actos tributarios firmes en vía administrativa y porque en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no se aprecia más limite que el propio plazo de prescripción.

En relación con el motivo de nulidad radical previsto en el artículo 217.1.e) de la LGT (actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto al efecto), el Tribunal Supremo expone que el hecho de que en el curso del procedimiento que dio lugar a la liquidación el contribuyente no pudiera -por aplicación del artículo 110.4 del TRLRHL- acreditar una minusvalía, no conlleva automáticamente que dicho procedimiento adolezca del referido motivo de nulidad radical, puesto que el ayuntamiento, al liquidar el IIVTNU, “no prescindió absolutamente del procedimiento legalmente previsto sino que, antes al contrario, respetó los trámites previstos en la ley entonces vigente, trámites en los que -ciertamente- no se permitía al contribuyente probar la inexistencia de incremento de valor del terreno transmitido; pero esa objeción -declarada con efectos anulatorios por el Tribunal Constitucional años después de girarse la liquidación- no puede ser oponible al ayuntamiento recurrente en la medida en que éste no tenía otra opción, para liquidar el tributo, que ajustarse a la ley reguladora del mimo”.

La nulidad de los actos tributarios que prevé el artículo 217.1.a) de la LGT se produce en aquellos actos “que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional”, circunstancia que no acontece en el presente caso, dado que la vulneración del principio de capacidad económica no constituye un derecho susceptible de amparo constitucional, al no estar contenido en los artículos 14 y 29 de nuestra Constitución.

En cuanto al motivo de nulidad radical de la letra f) del artículo 217.1 de continua referencia, hace referencia a aquellos actos “por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición”. A juicio del Tribunal, tal precepto no se refiere -ni puede referirse- a actos de gravamen o a actos en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues este supuesto solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado -no la Administración- se ha hecho con facultades, o ha adquirido derecho careciendo de los requisitos esenciales al respecto.

Por último, el artículo 217.1.g) de la LGT declara nulos los actos tributarios “(en) cualquier otro (supuesto) que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”. En relación con este supuesto en Tribunal Supremo realiza una serie de consideraciones a fin de determinar su improcedente aplicación:

• No existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad -por inconstitucionalidad- de un precepto legal determine la nulidad de este cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.
• Si los supuestos legales de nulidad radical deben ser objeto de interpretación estricta, la aplicación de la letra g) exigiría, como mínimo, que una norma con rango de ley señalara con claridad que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto legal acarrea la nulidad radical de los actos dictados a su amparo, norma que -como ha sido expuesto- no existe en nuestro ordenamiento jurídico.
• No puede considerarse que sea una norma de esa clase la contenida en el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), que dispone lo siguiente: “Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia.”
• Aun admitiendo que el artículo 39.1 de la LOTC se refiere también a actos dictados al amparo del precepto declarado inconstitucional, tampoco cabría entender, en el presente caso, que la liquidación firme esté afectada de la nulidad radical que se infiere de la letra g) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, puesto que se exige que “la radical contravención del ordenamiento jurídico resulte clara, patente e indubitada, lo que resulta incompatible con una exigencia, la de analizar el procedimiento que dio lugar al acto y si hubo discusión en su seno sobre la prueba del incremento o aparecía esta con mayor o menos claridad de los documentos aportados (…)”.
• Finalmente, debe tenerse en cuenta que los preceptos legales declarados inconstitucionales, lo son exclusivamente cuando su concreta aplicación determine que sea gravada una situación inexpresiva de capacidad económica, extremo que debe probar el contribuyente.

En definitiva, los razonamientos aducidos por el Tribunal Supremo en la sentencia analizada permiten a uno inferir que, si bien el procedimiento de nulidad de pleno derecho es el cauce idóneo para solicitar la devolución de ingresos indebidos que tienen su origen en liquidaciones firmes en vía administrativa, no resulta plausible acudir a esta tipología de procedimiento cuando nos encontremos ante declaraciones de inconstitucionalidad que afecten a actos cuya contravención del ordenamiento jurídico no resulte clara, patente e indubitada, y que deban ser, como en el caso del IIVTNU, objeto de discusión con aportación de los medios de prueba necesarios al efecto.