Afinando la exención por reinversión en vivienda habitual.

No hay nada más incierto que la aplicación de un beneficio fiscal y más, en nuestro país. Ese es un axioma que se repite de forma constante.

Hoy os traigo a colación dos recientes Sentencias del Tribunal Supremo, la STS 2698/2020 de fecha 23 de julio de 2020 y la STS 2679/2020 de fecha 16 de julio de 2020.

Ambas tienen como denominador común la exención en el IRPF de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual regulado en los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, del Reglamento del Impuesto.

Básicamente, este incentivo trata de excepcionar de gravamen del IRPF cuando el producto de la venta de la vivienda habitual se destine, parcial o íntegramente, a la adquisición de una nueva vivienda habitual.

Sencillo de entender, de difícil aplicación práctica, pues ya el propio concepto de vivienda habitual es conflictivo y corren ríos de tinta para tratar de dar respuesta a la abundante y compleja casuística, normalmente, con un criterio altamente restrictivo.

A modo de anécdota, en los últimos meses tuve un procedimiento de comprobación tributaria en virtud del cual, la Dependencia competente, tuvo a bien señalar que, aunque quedaba probada la titularidad y posesión (efectiva y real) de una vivienda, el buen hombre es un paria o desterrado sin hogar, obligándole a imputarse la renta presunta de conformidad con el artículo 85 de la Ley del IRPF. Ni que decir tiene que, estas pequeñas cuitas son las que reafirman mi confianza en los Códigos de Buenas Prácticas y añaden algo de estímulo existencia al aburrido devenir de nuestra profesión.

Anécdotas aparte, las dos Sentencias resuelven dos situaciones que, aún siendo específicas, son mucho más frecuentes de lo esperado.

En la primera de ellas se trata de resolver si, en el ámbito del IRPF, puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la adquisición de una nueva vivienda habitual, ésta, por circunstancias excepcionales no imputables al obligado tributario, no es entregada en el plazo de dos años a contar desde la fecha de la referida transmisión.

En el apartado 3 del artículo 41 del Reglamento se señala que «la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…). Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.» En definitiva, la norma establece un margen temporal lógico, dos años, para efectuar la mencionada reinversión.

Asimismo, aparte de la adquisición, también habilitaría la exención, la autopromoción e incluso la rehabilitación de viviendas.

En su momento, cuando aún estaba vigente la deducción por vivienda habitual (hasta el 31 de diciembre de 2012), en el artículo 55 se regulaba los requisitos que deben cumplirse para que la construcción y/o rehabilitación se asimilasen a una compraventa o adquisición. En cambio, a día de hoy, la Sentencia pone de manifiesto que, tras la derogación de los artículos 54 a 57 del Reglamento, nos encontramos, en el ordenamiento vigente, un notorio vacío legal, al no resolver o explicitar los márgenes legales en relación a la construcción de una nueva vivienda habitual.

En cualquier caso, retomando el supuesto de hecho analizado, resulta que, por problemas ajenos al contribuyente, a pesar de haber reinvertido parte o la totalidad del producto de la venta, los retrasos en la construcción y promoción hacen inviable la entrega y puesta a disposición de la vivienda en los plazos legalmente establecidos. Pues bien, el criterio del Tribunal es implacable: si no hay entrega y puesta de vivienda dentro de los plazos (dos años para reinversión y, en su momento, cuatro para construcción), el contribuyente pierde el derecho a gozar de la exención y, por consiguiente, deberá asumir el gravamen del IRPF.

Esto es, si te quedaste sin casa, te quedaste sin exención…

La segunda de las Sentencias, aborda la permuta de la que había sido la vivienda habitual del contribuyente a cambio de obra futura tras la promoción y construcción de una edificación nueva en el mismo solar.

Aquí el debate se centra en determinar cuándo se entiende efectuada la reinversión, si en el momento del otorgamiento de la escritura de permuta (con ocasión de la transmisión del solar y la edificación preexistente) o en un momento posterior (normalmente, con la efectiva puesta a disposición de la nueva edificación resultante de la promoción inmobiliaria).

En este caso, puede darse además la circunstancia (bastante habitual en el ámbito inmobiliario) que existan demoras en la promoción y construcción, demorándose, por consiguiente, la entrega y puesta a disposición de la nueva edificación más allá del plazo de dos años desde la realización de la permuta.

El criterio de la Administración (vía el Abogado del Estado) no deja de sorprender y muestra ese espíritu retorcido de querer constreñir al máximo los beneficios fiscales. En concreto, niega que la permuta surta plenamente efectos desde el momento inicial (con el otorgamiento de la escritura de permuta y la transmisión del solar) y deja «en suspenso» la adquisición de la nueva vivienda, de tal forma que exige que «la entrega o traditio del inmueble que va a constituir la vivienda habitual se debe hacer dentro del plazo de los dos años desde la permuta, conforme a la teoría del título y el modo.» Esta interpretación, en términos del IVA, es la que considera que la entrega del solar es un mero pago anticipado de la obra u edificación futura y, sólo se producirá el hecho imponible, con la posterior entrega o puesta a disposición (la posesión).

Ahora bien, como aclara el Alto Tribunal, a diferencia de lo que sucede con la compraventa, en el contrato de permuta se sintetizan en un solo momento o acto ambos pasos sucesivos: se obtiene la ganancia (mediante la celebración de un contrato que obliga a la transmisión de la propiedad de una cosa a cambio de otra equivalente, mediante permuta) y se efectúa o materializa la reinversión, porque la misma ganancia aflorada mediante la celebración del contrato traslativo (entrega de suelo) se reinvierte con la entrega de la cosa prometida en permuta.

La entrega o adquisición de la nueva vivienda, en el futuro, no es una prestación del transmitente u obligado a reinvertir, sino de la parte contractual contraria (el que debe entregar la cosa prometida a cambio de lo recibido), y, por tanto, no puede supeditarse la exención al puntual cumplimiento por parte de un tercero.

En este punto, el Tribunal efectúa una advertencia para el caso de aquellas permutas mixtas donde además de la entrega del terreno mediase contraprestación dineraria. Atentos, porque en estos supuestos, la reinversión sería susceptible de trasladarse en el tiempo al momento en que terminen las obras.

Como conclusión, el Tribunal afirma que, atendiendo a la particularidad de la permuta como negocio bilateral, oneroso y traslativo del dominio, en cuanto sintetiza en un solo acto los intercambios propios de dos compraventas recíprocas, la reinversión que debe realizar el propietario que obtiene y materializa la ganancia patrimonial mediante permuta, cuando ésta haya supuesto la entrega total e incondicional de la cosa, mediante la traditio, está dentro del plazo reglamentario de los dos años, aun en el caso de que el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en ese mismo plazo de dos años. Curioso que, en este supuesto, una demora ajena a la voluntad del contribuyente, no sea susceptible de impedir la aplicación de la exención en el IRPF.

Como podemos ver, la doctrina jurisprudencial es un acordeón interpretativo, tanto te estrecha el margen de aplicación de un beneficio fiscal como te lo amplía. Sea como sea, sería de agradecer que, a quien le corresponda, se esmerase algo más en las partituras a fin de evitar que la música dependa en exceso de quién la interprete…

2 pensamientos en “Afinando la exención por reinversión en vivienda habitual.

  1. Euler

    Estimado Emilio,
    Felicidades por su blog. Quería comentarle que no estoy del todo de acuerdo con su análisis de la STS 2698/2020. Los tribunales de justicia venían defendiendo (excepto el TSJ Cataluña) que el plazo para finalizar las obras en el caso de construcción eran 2 años, y si no se finalizaba se perdía la exención por reinversión (algo materialmente imposible en el caso de construcción). Sin embargo, esta sentencia asimila adquisición a construcción, permitiendo aplicar la exención en el IRPF para aquellas cantidades abonadas durante los dos primeros años siempre y cuando la fecha de finalización de las obras sea de cuatro años.

    Como puede comprobarse, no se contempla ninguna circunstancia, sea cual sea, e independiente de a quien se impute la misma, que permita aplicar la exención por reinversión si se incumple dicho plazo. Plazo, por lo demás, cuya ampliación no está prevista.

    Sí está prevista esa ampliación de plazo cuando de lo que se trata es de la adquisición de una vivienda habitual en construcción, que se asimila a la adquisición de vivienda habitual. Ahora bien, el artículo 55 del RIPF, titulado “adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual”, establece que se asimilan a la adquisición de vivienda, la construcción de la misma en los siguientes términos: “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.

    […]

    En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.

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