¿Fin de la polémica fiscalidad del despido de los altos directivos?

 

El año 2020 será recordado en la historia como el año en el que explotó la pandemia del COVID-19. Los analistas afirman que los efectos de la crisis económica de los próximos años pueden ser casi equiparables a los derivados de la Segunda Guerra Mundial.

No hay que ser ningún experto en análisis macroeconómico para vaticinar que el próximo año 2021 – a pesar de las alentadoras noticias de una inminente vacuna (¡por fin!) -, va a ser un año donde los despidos de trabajadores van a tener más protagonismo del que nos gustaría. Por ello, resulta necesario dotar de un marco de certeza y seguridad jurídica a la fiscalidad de las indemnizaciones por despido.

Nos referiremos, en concreto, a la tributación por IRPF de las indemnizaciones por despido del personal de alta dirección, donde, como veremos a continuación, a pesar de que el Tribunal Supremo ha aportado recientemente algo de claridad en este ámbito, todavía hay sombras que sobrevuelan en torno a la fiscalidad de este tipo de indemnizaciones. 

Como es sabido, el nudo gordiano en relación con el tratamiento fiscal de las indemnizaciones percibidas por el personal de alta dirección ha sido si, conforme a lo establecido en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (“RD 1382/1985”), los altos directivos tenían derecho a una indemnización mínima que debiera satisfacerse “con carácter obligatorio”, condición sine qua non para poder aplicar la exención regulada en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”).

El criterio histórico de la Dirección General de Tributos, basado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, era que el RD 1382/1985 no determinaba ninguna indemnización mínima obligatoria, toda vez que el importe de ésta podía ser modulado a través de pactos alcanzados entre empresario y el alto directivo. De esta forma, la postura administrativa era que la indemnización prevista legal o contractualmente, para cualquier supuesto de extinción de los contratos de alta dirección, quedaba plenamente sometida al IRPF, con posibilidad de aplicar, en su caso, la reducción del 30% por “irregularidad”.

Posteriormente, el Tribunal Supremo, en su trascendental Sentencia de 22 de abril de 2014 (Sala de lo Social), modificó su criterio, y consideró que la extinción de estos contratos por desistimiento unilateral del empresario comportaba, en todo caso, el abono de una indemnización de 7 días de salario por año de servicio por su carácter de mínimo necesario no disponible.

Con el tiempo, tal sentencia generó una serie de acontecimientos en sede de la Administración que resultaron, cuando menos, llamativos.

En efecto, un buen día del año 2016, se publicó en prensa una noticia que hablaba de la existencia de una Consulta de la Dirección General de Tributos que parecía abrir a la puerta a que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada, la exención del artículo 7.e) de la LIRPF pudiera aplicarse también a las indemnizaciones percibidas por altos directivos.

Y como todos recordarán, acto seguido, cuando todavía ni siquiera se había publicado la susodicha consulta, la misma DGT (en clara respuesta a la noticia publicada en prensa) publicaba la Consulta Vinculante de 23 de junio de 2016, en la que esclarecía que, a su juicio, la citada Sentencia del Tribunal Supremo no cambiada nada, y que su criterio seguía siendo el mismo que hasta la fecha: no aplicación de exención alguna en indemnizaciones derivadas de contratos de alta dirección.

Tras la “anécdota” anterior, no pararon las controversias. Así, si la Audiencia Nacional en Sentencia 114/2017 de 8 de marzo de 2017, interpretaba que, de la lectura de la Sentencia de la Tribunal Supremo, de 22 de abril de 2014, la indemnización de siete días de salario por año trabajado debía reputarse como mínima obligatoria a los efectos de la exención fiscal, el TEAC (órgano administrativo), en su resolución de 16 de enero de 2018, reiteraba que la indemnización del directivo no podía quedar amparada por la exención.  

El intrigante serial parecía terminar con la Sentencia de 5 de noviembre de 2019 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que fue la primera sentencia del Alto Tribunal que extendió el criterio refrendado para el ámbito laboral, al ámbito fiscal, y consagró la doctrina de que, en los despidos de directivos por desistimiento del empresario, existe derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades, que debe de quedar exenta de tributación en IRPF.

Si bien dicha Sentencia arrojó algo de luz en relación con el tratamiento fiscal de las indemnizaciones de los altos directivos, nos tememos que aún quedan aspectos relativos a las indemnizaciones de los ejecutivos susceptibles de controversias entre contribuyente y AEAT.

En este sentido, conviene recordar que, desde la óptica laboral, la relación especial de alta dirección se puede extinguir por las siguientes causas ajenas al directivo:

1.- Desistimiento del empresario (artículo 11.1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto):

Según dicho precepto, el contrato del directivo puede extinguirse por desistimiento del empresario. No obstante, debe indemnizar al alto directivo en la cantidad pactada o, en su defecto, en una cantidad equivalente a 7 días de salario por año de servicio, con el límite de 6 mensualidades.

El mismo tratamiento resulta de aplicación cuando la extinción del contrato se produce por voluntad del alto directivo, en los supuestos de “justa causa” previstos en el artículo 10.3 del RD 1382/1985 (por ejemplo, por modificación sustancial de las condiciones de trabajo, falta de pago o retraso continuado en el abono de salario, o cambio de la titularidad de la empresa).

2. Despido disciplinario declarado como improcedente (artículo 11.2 RD 1382/1985):

En el supuesto de despido por incumplimiento grave y culpable del alto directivo, declarado posteriormente improcedente, la indemnización a pagar es la pactada o, en su defecto, 20 días de salario por año de servicio, con el máximo de 12 mensualidades.

3. Otras causas de extinción (artículo 12 RD 1382/1985):

Finalmente, el artículo 12 del RD 1382/1985 preceptúa que la relación laboral especial de alta dirección se puede extinguir por las causas y mediante los procedimientos previstos en el Estatuto de los Trabajadores.

Pues bien, de todos los supuestos anteriores, sólo existe pronunciamiento del Tribunal Supremo en relación con el tratamiento fiscal de las indemnizaciones satisfechas al amparo del artículo 11.1 del RD 1382/1985 (desistimiento del empresario), sin que actualmente exista criterio del Alto Tribunal sobre la fiscalidad de la indemnización percibida en otros escenarios, como el despido posteriormente declarado improcedente o por otras causas de extinción de la relación.

Esta ausencia de jurisprudencia stricto sensu puede implicar que la AEAT, en sus actuaciones de comprobación, no aplique el criterio jurisprudencial citado a las indemnizaciones del artículo 11.2 o 12 del RD 1382/1985.

En efecto, no podemos olvidar que, con posterioridad a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de abril de 2014, en la cual el Alto Tribunal confirmaba con rotundidad que los altos directivos tenían derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días en los casos de desistimiento (de hecho, condenaba a la empresa a pagarle dicha cantidad al directivo en cuestión), tanto DGT como TEAC durante más de cinco años mantuvieron el criterio de que este tipo de indemnizaciones no eran obligatorias y no estaban exentas…

En cualquier caso, en nuestra opinión, como procedemos a exponer, existen argumentos sólidos para defender que tanto los despidos improcedentes, como los despidos por otras causas de altos directivos, puedan beneficiarse de la exención del artículo 7.e) de la LIRPF.

Abordemos un breve análisis de ambos supuestos:

A. Despido disciplinario declarado improcedente.

En relación con la indemnización por despido improcedente del alto directivo, (artículo 11.2 RD 1382/1985), el tratamiento fiscal debiera ser pacífico. Dada la tremenda similitud en la redacción de los citados artículos 11.1 – el analizado por el Tribunal Supremo – y 11.2 del RD 1382/1985, entendemos que la Administración no puede más que aceptar que en este tipo de despidos, existe un mínimo obligatorio de 20 días de salario por año de servicio, con el máximo de 12 mensualidades, y dicha cantidad debe quedar exenta de IRPF, con los límites y condiciones previstos en el artículo 7.e) de la LIRPF.

Este criterio, además, ha sido ya refrendado, entre otros, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su Sentencia de 1208/2020 de 30 de junio de 2020.

Insistimos, la redacción de apartados 1 y 2 del artículo 11 es prácticamente análoga de modo que, tras la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo, no existe mucho margen de maniobra en cuanto a la interpretación. Aunque en tiempos de crisis todo es posible.

B. Extinción por otras causas, v.g. extinción por causas económicas y/o productivas por remisión al artículo 52.c) del ET.

En relación con la indemnización por otras causas, el artículo 12 del RD 1382/1985 se limita a señalar que “Dejando a salvo las especialidades consignadas en los artículos anteriores esta relación laboral especial podrá extinguirse por las causas y mediante los procedimientos previstos en el Estatuto de los Trabajadores”.

Con arreglo a dicho precepto, y a pesar de que el Real Decreto no recoja expresamente la posibilidad de la extinción por causas objetivas, reiterada doctrina jurisprudencial ha confirmado que, dada la remisión que dicho precepto hace al Estatuto de los Trabajadores (“ET”), los altos directivos pueden ser despedidos en base a las causas objetivas propias aplicables a los trabajadores ordinarios. Piénsese, por ejemplo, en una empresa con problemas económicos que se vea obligada a amortizar el puesto de su Director General. 

Teniendo en cuenta la situación actual de crisis económica, y dada la importancia que pueden adquirir este tipo de despidos por causas económicas / productivas en los próximos años, centraremos en éstos nuestros comentarios.

Aunque el RD 1382/1985 no haga referencia directa a unas indemnizaciones mínimas para tales despidos, su remisión al ET es absoluta, de modo que, en principio, nada debería impedir que las reflexiones del Tribunal Supremo resultaran también aplicables a las indemnizaciones de directivos por causas objetivas.

Los únicos pronunciamientos administrativos y judiciales que hemos encontrado al respecto proceden del ámbito foral, y son anteriores a la antes citada Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2019.

Por ejemplo, la Resolución de 10 de diciembre de 2015 de la Dirección General de Hacienda de Bizkaia, en relación con un despido por causas objetivas del personal de alta dirección, señaló lo siguiente:

“(…) en lo que se refiere a las indemnizaciones por despido o cese percibidas por el personal de alta dirección, procede destacar la interpretación del artículo 11.1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, efectuada por el Tribunal Supremo (Sala de lo Social), particularmente, en su Sentencia de 22 de abril de 2014, dictada en relación con un caso de extinción del contrato de trabajo de un alto directivo por desistimiento del empresario (…) la cuantía fijada en dicho precepto no constituye ningún mínimo obligatorio a satisfacer al trabajador despedido en concepto de indemnización, sino que la misma puede ser modulada, al alza o a la baja, a través del pacto alcanzado entre empresario y el alto directivo (sin que, no obstante, pueda llegar a quedar anulada).

Estas consideraciones resultan igualmente trasladables a las demás causas de extinción de la relación laboral especial de alta dirección, a las que se refiere el artículo 12 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto.

A este respecto, cabe señalar que el citado artículo 12 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, lo primero que hace es dejar a salvo las especialidades reguladas en los preceptos anteriores del mismo texto reglamentario, para, después, efectuar una remisión genérica a las causas y a los procedimientos de extinción de la relación laboral previstos en el Estatuto de los Trabajadores. Lo cual conlleva que, en los supuestos de extinción de la relación laboral por otros motivos distintos de los mencionados en el artículo 11 del repetido Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, también debe primar lo pactado entre las partes en materia de indemnizaciones a percibir por el empleado (artículos  2, 3 y 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto), sobre lo dispuesto en el Estatuto de los Trabajadores (al cual remite el artículo 12 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, de cara a establecer las causas y los procedimientos de extinción de la relación laboral).

 Con lo que, en definitiva, procede entender que el repetido artículo 12 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, tampoco fija ningún mínimo a satisfacer obligatoriamente a los trabajadores despedidos por otras causas distintas de las reguladas en el artículo 11 del mismo texto reglamentario, debiendo atenderse en este punto también, con carácter prioritario, a lo acordado entre las partes.

Una conclusión distinta llevaría a otorgar un tratamiento más flexible al despido del alto cargo por mero desistimiento del empresario, o por una causa improcedente (en cuyo caso, las partes pueden acordar el pago de una indemnización inferior a la fijada en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto), que a los supuestos de extinción de la relación laboral en los supuestos en los que concurren causas objetivas para justificar el despido, más allá de la simple voluntad del empresario (como pueden ser las causas objetivas a las que se refiere el artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores).»

La filosofía de dicha resolución es la misma que mantenía la Dirección General de Tributos con anterioridad a la última jurisprudencia del Tribunal Supremo. Y si en los casos de despido por desistimiento del empresario no existía un mínimo obligatorio, en los despidos por causas objetivas, tampoco.

Más recientemente, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en Sentencia 317/2019, de 21 de junio de 2019, interpretaba que la indemnización por causas objetivas no era susceptible de exención toda vez que “no nos hallamos ante una indemnización por libre desistimiento del empresario sino ante una indemnización por despido del art. 52-c) LET por causas técnicas, económicas, organizativas o productivas”. No obstante, las particularidades del caso – el recurrente solicitaba al Tribunal la exención de una cantidad de 7 días por año trabajado, en virtud del artículo 11.1 del RD 1382/1985, y no la que realmente le hubiera correspondido en virtud de un despido objetivo – hacen que este pronunciamiento no dé respuesta a la cuestión aquí planteada.

En nuestra opinión, habida cuenta de lo establecido por el Tribunal Supremo en las mencionadas sentencias de 22 de abril de 2014 (referida al ámbito laboral) y de 5 de noviembre de 2019 (referida exclusivamente al ámbito fiscal), actualmente no existen motivos para negar la exención del artículo 7.e) de la LIRPF a la indemnización por causas objetivas de altos directivos, en virtud del artículo 52.c) del ET.

Como hemos dicho, el artículo 12 hace una remisión plena al Estatuto de los Trabajadores, al señalar que la “relación laboral especial podrá extinguirse por las causas y mediante los procedimientos previstos en el Estatuto de los Trabajadores”.

Pues bien, el artículo 53 del ET, en relación con la “Forma y efectos de la extinción por causas objetivas” establece que, en el momento de la comunicación al trabajador del despido, la empresa debe poner a disposición del trabajador una indemnización de veinte días por año de servicio, con un máximo de doce mensualidades.

Resulta evidente que el abono de dicha indemnización constituirá, en todo caso, una obligación para la empresa. Y acuerdo con la filosofía del Tribunal Supremo, el hecho de que los eventuales pactos entre empresario y directivo pudieran modular dicha indemnización, no debería desvirtuar su carácter obligatorio.

A estos efectos, resulta bastante clarificador uno de los párrafos del preámbulo del RD 1382/1985 del cual se hace eco el Tribunal Supremo en su Sentencia de 22 de abril de 2014. Dicho párrafo, tras señalar que la relación empresa / directivo, “se caracteriza por la confianza recíproca que debe existir entre las partes”, añade lo siguiente:

“Precisamente por estas características de la relación que une al directivo con la Empresa se ha optado por proporcionar un amplio margen al pacto entre las partes de esta relación, como elemento de configuración del contenido de la misma, correspondiendo a la norma por su parte el fijar el esquema básico de la materia a tratar en el contrato, profundizando más en cuestiones, como por ejemplo, las relativas a las causas y efectos de extinción de contrato, respecto de las que se ha considerado debía existir un tratamiento normativo más completo, al ser menos susceptibles de acuerdos entre partes”.

Esto es, la norma, tras recordar que el sentido de la relación especial entre empresa y directivo es dar “un amplio margen al pacto entre las partes”, añade que aquellos aspectos “menos susceptibles de acuerdo entre las partes” – como son las indemnizaciones por terminación de la relación – deben tener un tratamiento normativo “más completo”, y de ahí que el TS interprete que en el ámbito de la extinción del contrato, donde la norma prevé una serie de indemnizaciones específicas, el pacto entre las partes no puede servir para negar la existencia de una indemnización mínima.

A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en la misma Sentencia, hace expresa referencia en sus reflexiones a las indemnizaciones por la extinción contractual objetiva por justa causa y a otro tipo de extinciones, señalando:

“…se trata de una cuestión menos susceptible de acuerdo entre las partes pueda consistir, paradójicamente, en permitir que las partes sean absolutamente autónomas para pactar que no exista ninguna indemnización, siendo así que la indemnización es un efecto típico de casi todas las extinciones contractuales en materia laboral, incluidas las objetivas por justa causa e incluso la extinción debida a la mera llegada del término en los contratos temporales.”

Así pues, partiendo de la idea de que en el ámbito indemnizatorio los pactos establecidos no pueden “lisa y llanamente, eliminar toda indemnización”, carecería de sentido interpretar que en los despidos por desistimiento o despidos improcedentes (artículos 11.1 y 11.2 del RD 1382/1985) el alto directivo tenga derecho a una indemnización mínima, y que en un despido por causas objetivas se alcanzara una conclusión distinta.

Por ello, entendemos que la indemnización mínima que debe reputarse en el caso de despido de alto directivo por causas objetivas es de 20 días por año, con un máximo de 12 meses, y que tal indemnización mínima debe quedar exenta de IRPF.

Si la voluntas legislatoris es que los altos directivos tengan derecho a la indemnización mínima legalmente establecida, este concepto de “mínimo obligatorio” debe extenderse a todos los despidos de directivos en los que la norma cuantifique una indemnización determinada.  

En todo caso, teniendo en cuenta la beligerancia de la AEAT en relación con este tipo de indemnizaciones en los últimos años, lo más prudente pudiera ser, en todo caso, declarar la indemnización como sujeta y no exenta y, posteriormente, solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada, con devolución de ingresos indebidos.

Y es que, aunque la aplicación de la exención pueda parecer de sentido común, no debemos olvidar que, como decía Voltaire, el sentido común es, en realidad, el menos común de todos los sentidos.