Prisionera de Azkabán

 

Licencia para un pequeño desahogo emocional a propósito de la DAC-6 y de su transposición al ordenamiento español

El pasado 30 de diciembre de 2020 se publicó en el BOE la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, que modifica la LGT en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, conocida popularmente como DAC-6. La ley llega con casi un año de retraso sobre el plazo previsto en la Directiva —31 de diciembre de 2019— y a menos de un día del período en que, supuestamente, debía empezar su aplicación tras el diferimiento de los plazos que, por razón de la pandemia, permitió la Directiva 2020/876/UE. Sin embargo, el proceso de transposición no se ha completado aún, pues todavía están pendientes de aprobación (i) el Real Decreto que modificará el Reglamento de procedimientos de inspección y gestión tributaria (RGAT), (ii) la Orden Ministerial que aprobará los modelos de declaración informativa a la AEAT, (iii) la norma que apruebe también los modelos de comunicación entre obligados tributarios y, si se tiene a bien, (iv) unas directrices interpretativas que, confiamos todos —velitas tengo puestas a todo el santoral—, arrojen algo de luz (y de sensatez) en las muchas dudas interpretativas que esta Directiva suscita. Casi nada. Sobre todo, teniendo en cuenta que las obligaciones que impone esta norma obligan al análisis retrospectivo de operaciones realizadas desde el 25 de junio de 2018 y que la información que se comunique a la administración tributaria como resultado de ese análisis retrospectivo deberá ser objeto de intercambio en abril de 2021.

Es principio general del derecho —recogido ya en el Digesto— que nadie puede quedar obligado a algo imposible y que la obligación imposible es nula (ad imposibilia nemo tenetur), por lo que supongo que nadie esperará que ese análisis retrospectivo se lleve a cabo en treinta días o en dos meses desde que se apruebe todo lo que está pendiente de aprobar. Y habrá que confiar, por tanto, en que la Administración no sea nada beligerante con el cumplimiento que afecte a ese período retrospectivo, en el que los destinatarios de las normas se han visto obligados a tratar de esclarecer el sentido y alcance de sus obligaciones con la sola iluminación que proporcionaban el texto de la propia Directiva (ejemplo ahí donde los haya de concisión, precisión y elegante técnica legislativa) y unos proyectos de normas que poco añadían a esta; esto es, con una iluminación equiparable a la que ofrecían las mariposas de aceite que utilizaba mi abuela cuando de pequeña se nos iba la luz en la casa de Carcabuey, provincia de Córdoba: muy, muy, pero que muy tenue.

El caso es que ahora que se aproxima la etapa final de la transposición y que se avecina la de su aplicación práctica (superponiéndose una sobre la otra), me ha dado por echar la vista atrás y volver al origen de todo este pifostio, que —cómo no— se encuentra en ese gran generador de pifostios tributarios que es el Proyecto de la OCDE y el G-20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (el famoso BEPS, por sus siglas en inglés). Concretamente, el origen se encuentra en su acción 12: “exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva”.

Pues bien, el informe final de esa acción 12 relacionaba en su capítulo primero los que debían ser los “principios de diseño” del marco normativo de esas obligaciones de declaración. Y, comparando esa declaración de principios con el resultado final del proceso…, en fin, lo cuento y ya juzgan ustedes mismos.

El primer principio decía que las normas de declaración obligatoria deben ser “claras y fáciles de entender”, que “deben estar redactadas con la mayor claridad posible para que los contribuyentes sepan a ciencia cierta lo que requiere el régimen”. Para este principio ofrece dos argumentos: por un lado, que la falta de claridad y certeza “puede ocasionar fallos no intencionados en la declaración”, lo que puede llevar a “la consiguiente imposición de sanciones” y, como consecuencia de ello, a lo que de verdad parece preocuparles a los redactores del informe: que se pueda “incrementar la resistencia de los obligados a estas normas”; por otro lado, que esa falta de precisión puede provocar también que la información recibida por la administración tributaria sea de baja calidad o irrelevante.

La realidad es que —como sabe muy bien cualquier pedagogo y como enseñan las escuelas de negocios a los futuros managers— toda petición de hacer a un tercero debe ser concreta y precisa si se quiere asegurar que sea efectiva. Y esa regla tan elemental en aras de la eficacia se eleva a la categoría de exigencia jurídica cuando el incumplimiento de ese hacer —que ya no se pide, sino que se impone al tercero— se constituye en el presupuesto de una sanción del tipo que sea. Que en el informe se admita que los fallos no intencionados en la declaración pueden acarrear la consiguiente imposición de sanciones es ya para echarse a llorar. Pero seremos fuertes y mantendremos el tipo, que no hemos hecho sino empezar.

¿Cumple este primer principio de diseño la DAC-6? Veámoslo en cada uno de los elementos de esa obligación de hacer: el objetivo (qué), el subjetivo (quién), el temporal (cuándo) y el competencial (a quién). No les voy a hacer ningún spoiler, pero se admiten apuestas.

Sobre el qué

La DAC-6 obliga a revelar a la administración tributaria ciertos esquemas de planificación fiscal potencialmente agresiva. Esos esquemas se identifican por la concurrencia de tres elementos configuradores: han de ser un “mecanismo”, tener un alcance “transfronterizo” y presentar una serie de circunstancias —“señas distintivas”— que determinan su sujeción a declaración. Dejemos al margen los conceptos de “mecanismo” y de “transfronterizo”, y centrémonos en las señas distintas en las que esa falta de claridad y precisión (de la que adolecen también los dos primeros conceptos) se muestra con mucha mayor elocuencia. Estas señas se agrupan en cinco grandes categorías —no voy a entrar en ellas—, y algunas de estas señas —todas las de las categorías A y la B, más algunas de la C— se encuentran ligadas a lo que se llama el “criterio del beneficio principal”, que solo se tendrá por satisfecho “cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un beneficio fiscal”.

Para ilustrar que la interpretación de las señas tiene poco de “ciencia cierta”, podríamos entretenernos un rato mostrando las diferentes, cuando no divergentes, interpretaciones que para una misma seña distintiva se encuentran en las directrices interpretativas de otros Estados más puntuales en su cita transpositiva que el nuestro. Pero preferimos centrar nuestra atención en eso, tan claro y preciso, que es el criterio del beneficio principal. Preguntas: ¿No les suena mucho a la cláusula antiabuso del principal purpose test contenida en la acción 6 de BEPS? [Para no iniciados: el principal purpose test (PPT) de la acción 6 de BEPS considera que existe abuso de un convenio para evitar la doble imposición cuando “resulta razonable concluir, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de ese beneficio era uno de los propósitos principales de cualquier acuerdo u operación que tuviera como resultado, directa o indirectamente, la obtención de ese beneficio, a menos que se determine que la concesión de ese beneficio en tales circunstancias sería conforme con el objeto y finalidad de las disposiciones en cuestión”.] ¿Y no les recuerda algo también a la cláusula antiabuso de la ATAD? [Para los no iniciados: la cláusula antiabuso de la ATAD (otra Directiva con origen en BEPS) califica como abuso “todo mecanismo o serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad del derecho fiscal aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los datos y circunstancias pertinentes”].

Cierto es que en estas cláusulas antiabuso (PPT, ATAD) también entra en juego la eventual infracción del objeto o finalidad de las normas aplicables y, en la última de ellas, el “falseamiento” de las circunstancias, pero ¿no es cierto que se ha dicho por ahí, en el preámbulo de una ley que está en proceso de tramitación, que la cláusula antiabuso ATAD no tiene que transponerse a nuestro ordenamiento porque ya tenemos nuestras propias normas antiabuso en los artículos 15 ¡y 16! de la LGT?¿Y no es cierto que la cláusula antiabuso ATAD se parece mucho menos a nuestros artículos 15 y 16 que al criterio del beneficio principal? [Dudo mucho que los no iniciados que necesiten explicación de qué dicen esos artículos de nuestra LGT hayan perseverado hasta aquí en la lectura de estas líneas, pero por si acaso lo explico: nuestro artículo 15 define el abuso por la concurrencia de negocios o actos jurídicos notoriamente artificiosos e impropios que carecen de efectos jurídicos o económicos relevantes más allá de los fiscales o propios de los negocios o actos usuales o propios; el artículo 16, se refiere a la simulación.] Quiere esto decir que alguien (que no será una servidora) podría llegar a entender que la sujeción a comunicación bajo DAC-6 depende, cuando se trata de señas ligadas al criterio del beneficio principal, de la interpretación y aplicación de algo tan preciso y tan claro, tan poco controvertido en la práctica, que lleva a veredictos que suscitan siempre rotunda unanimidad en todos los agentes jurídicos, como es —¡cielo santo!— una norma antiabuso de carácter general. Y no digamos nada —¡santo cielo!— de los problemas que esa eventual asimilación del criterio del beneficio principal a una norma antiabuso pudiera tener en una eventual autoinculpación si alguien entendiera que, cuando se comunica un mecanismo transfronterizo con una seña ligada al criterio del beneficio principal, es porque quien comunica entiende que en ese esquema la planificación fiscal ya no solo es potencialmente agresiva, sino directamente ilícita por no haber pasado el filtro de la supuesta norma antielusiva. Como factor para potenciar la efectividad de la declaración (otro de los principios de diseño mencionados en el informe de la acción 12 de BEPS), convendrán conmigo en que el criterio del beneficio principal, así tal y como está, no tiene precio.

Quizá, si de verdad se quiere que esta obligación de revelación de esquemas de planificación fiscal potencialmente agresiva sea medianamente efectiva, convendría aclarar que bajo ningún concepto la revelación de mecanismos con señas ligadas al criterio del beneficio principal se entenderá como una anuencia o aceptación por parte del declarante de su calificación como abusiva bajo las normas generales antiabuso del ordenamiento y, de paso, excluir las eventuales consecuencias sancionadoras que, de calificarse así por la Administración, podrían llegar a imponerse al obligado tributario que hizo uso de ellas o, vía colaboración en la comisión de la infracción, a quien le asesoró en ellas. No se pide que la Administración acepte la licitud de lo que se declara por el hecho de declararse, que era la gran preocupación de las administraciones tributarias en relación con la implantación de estas normas de revelación obligatoria según se lee en el informe de la acción 12 (aptdos. 174 a 178) y que se ve atendida en la DAC-6 cuando niega toda vinculación entre la falta de reacción administrativa al mecanismo declarado y la aceptación de su licitud. Sí se pide, en cambio, puesto que no hay ninguna norma que lo impida y parece una reclamación de elemental justicia, que se deje claro —negro sobre blanco— que una declaración informativa que se presenta, no ya antes de autoliquidar los efectos del mecanismo, sino antes siquiera de su ejecución, excluye cualquier ánimo de defraudación y crea unas expectativas muy legítimas, si no a la validez del mecanismo, sí, sin duda, a la falta de culpabilidad del obligado que hace uso de él. Porque si, habiéndose declarado el mecanismo y no habiendo reaccionado la Administración, se entiende que la autoliquidación de los efectos del mecanismo después ejecutado constituye una defraudación, esa omisión administrativa de lo que voy a bautizar como un “deber de socorro al administrado” (ahora que está tan de moda eso del cumplimiento cooperativo) conllevaría una concurrencia de culpas entre administración y administrado desde el punto de vista sancionador que debería tenerse en cuenta para excluir la sanción. Sanción que, por otro lado, el informe BEPS parecería excluir de las planificaciones fiscales sujetas a declaración cuando afirma que “los tipos de operaciones en los que se centra la declaración por lo general no serán los tipos de operaciones que dan lugar a responsabilidades penales” y recuerda la distinción entre la elusión fiscal objeto de estas obligaciones de información, supuestamente no punible, y el fraude fiscal, que no es el objeto de estas normas y que sí es claramente punible. No sé qué problema hay, entonces, para excluir la punibilidad en las autoliquidaciones de los efectos que resulten de la ejecución de un mecanismo que, habiendo sido declarado, no es objeto de ninguna reacción administrativa. 

Sobre el quién

El informe de la acción 12 de BEPS prevé dos modelos en cuanto al diseño subjetivo de la obligación de declaración. En el primero (opción A), están obligados a declarar tanto el promotor del esquema de planificación fiscal potencialmente agresiva como el contribuyente que hace uso de él; en el segundo (opción B), la obligación se impone primariamente al promotor, y solo subsidiariamente al contribuyente cuando no hay promotor o cuando este está cubierto por secreto profesional o es no residente. Los obligados bajo cualquiera de los dos modelos saben perfectamente cuándo son ellos quienes deben declarar. Promotor, como la madre, no hay más que uno.

El modelo DAC-6 es un poquitín más ambicioso: obliga a informar en primera instancia al promotor (“intermediario fiscal principal”, en la terminología DAC-6) y a todos los “actores” que intervengan en el esquema (“intermediarios fiscales secundarios”, en la terminología DAC-6) tanto si prestan cualquier tipo asesoramiento —fiscal, jurídico, financiero, inmobiliario, etc.— como si prestan otro tipo de asistencia o ayuda de cualquier género; pero siempre con el requisito de que, atendida la información disponible y la experiencia necesaria para prestar el asesoramiento o asistencia que se les ha pedido, sepan o quepa razonablemente suponer que saben que su asesoramiento, asistencia o ayuda tiene como objeto un esquema comunicable. Es decir, la obligación tiene, en principio, un alcance subjetivo general muy amplio (se extiende urbi et orbi, como la bendición papal), aunque luego queda restringida por unas circunstancias (conocimiento y experiencia) del caso concreto que solo el intermediario fiscal secundario concernido está en disposición de dilucidar y que, en mi modesta opinión, llevará a una conclusión que será todo, menos clara y precisa.

En este sentido, hubiera sido muy deseable que la obligación para los intermediarios fiscales secundarios se hubiera restringido al menos a quienes prestan asesoramiento fiscal. Pero no, en la literalidad de la norma no ha sido así. Y aunque la experiencia y los conocimientos exigidos para identificar la presencia de alguna de las señas permiten excluir de forma prácticamente automática la posibilidad de que un asesor no fiscalista pueda hacerlo para la mayoría de ellas (algunas no son aptas ni siquiera para fiscalistas avezados) y desde luego que pueda hacerlo para todas las ligadas al criterio del beneficio principal, me temo que hay algunas señas que, siendo puramente objetivas, también son aptas para no fiscalistas y que eso, desgraciadamente, impide a priori apartar el cáliz de la DAC-6 de esos otros asesores que no prestan asesoramiento fiscal. Una de mis velitas al santoral va con esta petición expresa: apartar vía interpretativa el cáliz de la DAC-6 de todos los asesores, asistentes o ayudantes que no prestan asesoramiento fiscal.

Dicho esto, el contribuyente solo tiene obligación de presentar la declaración, en segunda instancia, cuando no hay intermediario fiscal (principal o secundario). Y eso, mucho me temo, nunca llegará a saberlo con certeza con suficiente antelación, pues los asesores solo están obligados a comunicarse con el obligado tributario cuando, habiendo sido capaces de identificar que están asesorando en una operación DAC-6 y habiendo adquirido, por tanto, la condición de intermediarios fiscales, tienen que informar de que están cubiertos por secreto profesional (si lo están), o de que (no estándolo) han presentado ya la declaración informativa. Total, que pese a que otro principio de diseño de estas obligaciones era el de “alcanzar un equilibrio entre el incremento de costes de cumplimiento que soportan los contribuyentes y los beneficios obtenidos por la administración tributaria”, DAC-6 obliga a que todo el mundo tenga sus protocolos preparados y haga su propia evaluación DAC-6 en las operaciones en las que interviene, multiplicando análisis que son complejos y propiciando disparidad de criterios en intermediarios que carecen de visibilidad completa de toda la operación, para —llegado el momento y en ausencia de una comunicación liberadora por parte de otro intermediario u obligado tributario— poder dar cumplimiento a la obligación. 

Sobre el cuándo

El nacimiento de la obligación de declarar es distinto para cada uno de los sujetos que pueden quedar obligados a declarar.

Para los promotores (intermediarios principales), el nacimiento se produce en la primera de las siguientes fechas: la puesta a disposición (que una interpreta como el momento en que el obligado tributario acepte del intermediario la contratación del mecanismo del que es promotor), la ejecutabilidad (que una interpreta como el momento en que el mecanismo promovido recibe los ajustes que permiten su aplicación por un concreto obligado tributario) o la realización de la primera fase de ejecución (entendida como el momento en que el mecanismo despliega en la práctica algún efecto jurídico o económico). Aplíquenme estos conceptos, por favor, a una operación de compraventa, de fusión, de inversión inmobiliaria, o a cualquier otra de las de la vida real. ¿Tienen claro cuándo nace en cada caso la obligación de comunicación? ¿Sí? Pregunten ahora, por favor, a su vecino de al lado en qué momento nace la obligación según él. ¿Coinciden ambos? ¿En serio? Pues reciban mi más sincera enhorabuena.

En cuanto a los asesores o asistentes (intermediarios secundarios), el nacimiento se produce cuando “prestan el asesoramiento o asistencia”. Cuando el asesoramiento es fiscal y se condensa en un entregable, puede entenderse que esa prestación de servicios es instantánea y —bueno— podemos llegar a admitir que la situación no es tan grave ni plantea tantos problemas. La situación sí es más compleja cuando se trata de servicios que, al ser de tracto continuado, se prolongan a lo largo del tiempo, como es el caso de todas las operaciones con componente transaccional de naturaleza mercantil. Cuando este tipo de servicios de tracto sucesivo son objeto de obligaciones tributarias, lo habitual es que el ordenamiento tributario prevea reglas especiales sobre el devengo. En DAC-6 esas reglas son inexistentes. ¿Debe entenderse entonces que el nacimiento se produce al inicio de la prestación de servicios? Pues en ese momento probablemente el asesor (intermediario secundario) no tenga información alguna para identificar ninguna fecha. ¿Debe entenderse que es en el momento en que se apercibe de que está asesorando en un mecanismo sujeto a comunicación? Parece más razonable, pero a nadie se le escapará que ese momento es todo menos cierto y preciso. ¿Debe entenderse que es cuando termina la prestación de servicios? Sería, desde luego, el criterio que permitiría dotar a todo esto de una mayor seguridad jurídica y quizá sea en muchos casos el único plausible. Pondremos otra velita al santoral.

En cuanto a los obligados tributarios, resultan aplicables en general (según la Directiva) las mismas reglas de devengo que a los intermediarios fiscales principales. No obstante, cuando el obligado tributario queda obligado porque los intermediarios que intervienen están sujetos al secreto profesional, el nacimiento se sitúa cuando se recibe la correspondiente comunicación… Claro que, como el obligado tributario puede no saber si todos los asesores que intervienen en la operación se consideran o no a sí mismos intermediarios fiscales (pues ya hemos visto que ese es un juicio subjetivo que depende de las circunstancias del caso), y como el nacimiento de la obligación para el intermediario secundario puede ser anterior al nacimiento de la obligación en general, cabe la duda de si, existiendo otros intermediarios además del emisor de la comunicación recibida, debe esperar al vencimiento de sus propios plazos de declaración y estar preparado para presentar la obligación informativa si antes no recibe noticia formal de que otro intermediario ya le ha dado cumplimiento. En fin. La situación que puede generarse si hay discrepancia entre intermediarios y obligados tributarios en el nacimiento de la obligación podría darle a Kafka material para varias novelas.

Sobre el a quién

En cuanto a la determinación de la Administración competente para recibir la declaración y de la normativa aplicable, parece que son cuestiones sobre las que sí hay certeza y que se rigen por el orden de prelación establecido en la Directiva: para los intermediarios, y en este orden, Estado de residencia, Estado del establecimiento permanente desde el que se prestan los servicios, Estado de constitución o por el que se rija, y Estado de la asociación profesional en la que esté inscrito; para los obligados tributarios, y en este orden, Estado de residencia, Estado del establecimiento permanente que se beneficie del mecanismo, Estado de obtención de rentas o generación de beneficios, y Estado de realización de una actividad.

La cuestión no debe ser tan cristalina, pese al orden de prelación, cuando la propia Directiva admite que el obligado tributario (intermediario o contribuyente) puede quedar obligado a presentar la declaración a las autoridades de más de un Estado miembro. Y es que, aunque un intermediario sea residente en, por ejemplo, España, la normativa española de transposición puede resultar insuficiente para dar cobertura a sus obligaciones bajo DAC-6 en todas las jurisdicciones en las que desarrolla su actividad si, por ejemplo, presta servicios en un Estado que —como Portugal o Polonia— ha ampliado las obligaciones de revelación también a mecanismos no transfronterizos. Esa normativa de transposición también puede suponer una infracción de las obligaciones de secreto profesional que obligan al intermediario en el Estado en el que presta servicios si, por ejemplo, el Estado de residencia no reconoce la dispensa por secreto profesional, pero el Estado de desempeño de la actividad, por el que se rige la prestación de servicios del intermediario, establece un secreto profesional muy amplio.

En fin. Espero muy sinceramente que con esta Directiva se consigan verdaderamente los loables propósitos que se afirma perseguir, aunque lo que el informe sobre la acción 12 decía sobre sus precedentes no abona el optimismo. Así, se lee en ese informe (apartado 37 del capítulo 1) que “no todos los países que cuentan con regímenes de declaración obligatoria han recabado datos sobre la efectividad de sus regímenes”, que “una parte importante de la información recogida en esta sección se centra en datos y estadísticas facilitados por el Reino Unido” y que, no obstante, “aunque los datos disponibles no son exhaustivos ni detallados, las opiniones de quienes cuentan con estos regímenes de declaración permiten obtener una visión razonablemente coherente que deja entrever que la declaración obligatoria alcanza sus objetivos con éxito”. Leyendo entre líneas uno podría concluir que casi ningún Estado de los que tenían estas normas implementadas hizo análisis de efectividad, que solo Reino Unido proporcionó datos estadísticos y que la conclusión sobre el éxito de esta obligación (tan gravoso como es para sus destinatarios) únicamente se basa en la percepción subjetiva (con sesgo de confirmación) de los redactores del informe de la acción 12 sobre unas opiniones nada entusiastas (y probablemente enturbiadas por un sesgo de reactividad) de quienes lo tenían previamente implantado.

Siempre me he considerado una privilegiada por ejercer una profesión —la de abogada— que permite dotar a tu forma de ganarte la vida de un sentido trascendente (la realización del derecho y, con él, de la justicia) y que me brinda con ello una oportunidad adicional de realización personal. Desde que llegó a mi vida la DAC-6, me siento un poco menos afortunada. Siento que mi tiempo, el único activo irremplazable que todos tenemos, se escapa a raudales para destinarse a algo a lo que, honestamente, cuesta encontrar sentido transcendente de algún tipo. Este sentimiento trágico supongo que es compartido por la profesión, en general, ante la proliferación de obligaciones a las que cuesta encontrarles razón de ser, de cuya efectividad real —de los beneficios que reportan a quienes las imponen y de los costes de adaptación y cumplimiento que exigen a sus destinatarios— ninguna o poca cuenta se rinde y que absorben, como un agujero negro, la energía y el ánimo constructivo de quienes tienen que entenderlas y llevarlas a la práctica. Y todo ello en una encrucijada como la actual, con todos los retos estructurales y coyunturales que, como sociedad, tenemos que afrontar y que exigirían un acopio de esfuerzo unánime, individual y colectivo, público y privado, para ponerlo al servicio del bien común.

Y si no entienden aún por qué me siento prisionera de Azkabán, solo se me ocurren dos razones que lo puedan explicar: la primera, porque la DAC-6 sea algo con lo que no han tenido que lidiar; la segunda, porque desconozcan lo que los malignos dementores le hacían al pobre Harry Potter. Adivinen cuál de las dos me hace palidecer de envidia.

Un pensamiento en “Prisionera de Azkabán

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