Sujeción al IVA de la congelación de embriones humanos.

La ciencia avanza que es una barbaridad”, así decía el personaje de Don Hilarión en la zarzuela “La Verbena de la Paloma”. Efectivamente, y tras dichos avances, vienen las respectivas administraciones tributarias para ver qué hay de lo suyo…

Hoy pongo encima de la mesa la reciente Resolución V2604/2011 de la Dirección General de Tributos, de fecha 2 de noviembre de 2011, que trata la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los servicios de congelación de embriones, la denominada “criopreservación”.

NOTA.- Técnicamente, la criopreservación consiste en la utilización de soluciones anticongelantes (los “crioprotectores”) y en el enfriamiento hasta temperaturas muy bajas, de humanos, animales, órganos o tejidos para su conservación a largo plazo. Como ya todos sabemos, la criopreservación es algo distinto a la mera congelación.

Pues bien, la consultante se dedica a prestar servicios médicos de tratamiento de la infertilidad. Dentro del tratamiento de fecundación in vitro (FIV), ofrece el almacenamiento por congelación de los embriones sobrantes durante un plazo de dos años, mediante el cobro de una cuota adicional, destinados únicamente a la continuación del tratamiento si no finaliza con éxito en el primer intento. Transcurrido este plazo, conforme lo establecido en el artículo 11 de la Ley 14/2006, de 26 de mayo, sobre técnicas de reproducción asistida, la mujer o la pareja pueden optar por prorrogar dicho almacenamiento para la misma finalidad volviendo a pagar otra cuota, o bien donarlos para su uso por otros pacientes o para investigación, así como solicitar su destrucción. En estos últimos casos no se les cobra cuota alguna.

Como cabría pensar, el punto de partida son las exenciones por servicios médicos, hospitalización y asistencia sanitaria a las personas físicas previstas en los apartados 2º y 3º del artículo 20.Uno la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.

Conforme al citado artículo, la Dirección General de Tributos se pronuncia dejando claro que los servicios médicos para el tratamiento de la infertilidad estarán exentos del IVA.

La polémica tributaria (y ética) se cierne sobre la congelación y almacenamiento de los embriones. El exceso de embriones se deriva de la propia técnica de fertilización in vitro al provocar una hiperestimulación ovárica controlada o multiovulación; o sea, se busca conseguir un número de “semillas” tal que permita sucesivos intentos de transferencia de los mismos hasta materializar el ansiado embarazo.

En lo que se refiere a la congelación y almacenamiento de embriones no transferidos inicialmente a las pacientes, la entidad consultante afirma que su objetivo es que puedan utilizarse en el futuro, en el supuesto de que no se haya producido embarazo o no se haya llevado a término, evitándose las etapas anteriores del procedimiento de fecundación in vitro y los consiguientes riesgos de salud para la mujer del proceso.

Llegados a este punto, la DGT ofrece la siguiente solución:

Si el almacenamiento tiene por finalidad la continuación del tratamiento inicialmente contratado por parte de los clientes, facilitando su repetición hasta alcanzar un resultado positivo, dicho almacenamiento puede considerarse como prestación accesoria a la principal, que es el servicio sanitario de tratamiento de la infertilidad.

En este supuesto, dicho servicio de almacenamiento estará exento del IVA con independencia de que se trate de la primera cuota (correspondiente a los dos primeros años) o de las cuotas posteriores que se satisfagan con esa misma finalidad, siempre que el tratamiento contratado se alargue más allá del plazo inicial de dos años.

En nuestra opinión, entendemos que, para amparar dicha exención, deberá acreditarse la prolongación del tratamiento de fertilidad durante el periodo de almacenamiento de los embriones, la prestación principal.

▪ Por el contrario, si el servicio de almacenamiento se contrata por los clientes con la finalidad de conservar embriones que pudieran ser utilizados, al cabo de un tiempo, en un eventual tratamiento posterior, no se podrá considerar que se trata de una prestación de servicios accesoria al servicio contratado de tratamiento de la infertilidad. La criopreservación deviene en prestación principal; este servicio puede no realizarse nunca (como desgraciadamente acontece en la mayoría de casos), por lo que no se puede establecer una vinculación entre un eventual servicio futuro y el servicio de almacenamiento.

Así las cosas, la DGT (acertadamente, en mi particular opinión) estima que al servicio de almacenamiento no le será de aplicación la exención del artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del IVA, pues la finalidad del servicio (conservación de embriones fecundados) es distinta a la finalidad que diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.

Por tanto, el servicio estará sujeto y no exento del IVA y la entidad deberá repercutir dicho tributo a la mujer o pareja destinatarios de los servicios prestados.

Además, dado que los servicios no se consideran como servicios de asistencia sanitaria, sino de mera congelación y almacenamiento de embriones, el tipo impositivo aplicable será el general del Impuesto, esto es, el 18%.

Ciertamente, la Resolución de la DGT trata acerca de la criopreservación. Ahora bien, sería conveniente valorar las posibles implicaciones de los criterios expuestos a servicios tales como la conservación de células madre del cordón umbilical, pues los mismos podrían ser objeto de sujeción al IVA en la medida que es una prestación principal que no está directamente ligada a la materialización de un servicio médico o asistencial.

Más allá, en algún momento debería debatirse acerca de la sujeción al IVA de las prácticas abortistas o de interrupción voluntaria del embarazo. Ciertamente, de la concepción jurídica de dichas prácticas (asistencia médico-sanitarias vs. daños-delito) estaremos ante un supuesto susceptible de exención, no exención o incluso, no sujeción al IVA. En mi opinión personal, lo que no debería caber es su exención.

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