La DAC-6: más que claro, cristalino. Terapia personal tras las conclusiones del Abogado General en el asunto C-623/22

El pasado 29 de febrero, el Abogado General don Nicholas Emiliou presentó sus conclusiones en el  asunto C-623/22, iniciado por la petición de decisión prejudicial planteada por la Cour Constitutionnelle (Tribunal Constitucional) belga sobre la validez de las obligaciones de información que impone la conocida como DAC-6 (la Directiva 2018/822).

Cuestionaba el Tribunal Constitucional belga, a instancias de un nutrido grupo de asociaciones profesionales dedicadas al asesoramiento jurídico y fiscal, la eventual oposición de estas obligaciones de información a: (i) los principios de igualdad y no discriminación (arts. 6.3 del TUE y 20 y 21 de la Carta), por no limitar las obligaciones de comunicación a esquemas que afecten al Impuesto sobre Sociedades; (ii) los principios de legalidad en materia penal (arts. 49.1 de la Carta y 7 del CEDH) y de seguridad jurídica, así como el derecho al respeto a la vida privada (arts. 7 de la Carta y 8 del CEDH), por la falta de claridad y precisión de los conceptos que delimitan el presupuesto de hecho y el devengo de la obligación de comunicar; y (iii) el derecho al respeto a la vida privada (arts. 7 de la Carta y 8 del CEDH) y la propia base en la que se apoya la Directiva, por infracción del principio de proporcionalidad de la injerencia que las obligaciones de comunicación suponen a la luz de sus objetivos. También se planteaba si el nuevo artículo 8 bis ter, apartado 5, de la DAC, introducido por esta Directiva, vulnera el derecho al respeto a la vida privada por (arts. 7 de la Carta y 8 del CEDH), por obligar a establecer las medidas que sean pertinentes para que aquellos intermediarios sujetos a secreto profesional notifiquen sin demora las obligaciones de comunicación a otros intermediarios que no son su cliente y, en su defecto, al contribuyente interesado. Como ya tuvimos ocasión de comentar hace tiempo, esta última vulneración ya había sido declarada por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 8 de diciembre de 2022, Orde van Vlaamse Balies et. alt., asunto 694/20, cuando la norma afectaba a los intermediarios que son abogados.

El Abogado General concluye que debe proponer al Tribunal de Justicia que responda afirmando que “el examen de las cuestiones prejudiciales no ha puesto de manifiesto ningún elemento que pueda afectar a la validez de la DAC-6”…

Aquellos de Uds. que conozcan las desventuras de esta servidora con las obligaciones de información que impone esa Directiva, o que hayan vivido las suyas propias, no necesitarán que les explique por qué, respetuosa y delicadamente, considero que esa conclusión del Abogado General no resulta, quizá, del todo del todo acertada. Y aquellos de Uds. que —¡oh, afortunados!— sean del todo ajenos a esas desventuras tributarias harían bien, hasta donde puedan permitírselo, en mantener apartado y lo más lejano posible ese cáliz de incertidumbre y de infelicidad. Así que, frente a la grave enfermedad que me aqueja, la del escepticismo jurídico, que pugna por postrarme del todo en el catre de la desilusión vocacional, esto que me propongo escribir tiene mucho más de terapia personal que de unas reflexiones compartidas con la ilusión de que puedan llegar a ser útiles a nadie.

            —Benítez: ¡que esto lo hago para levantarte el ánimo!; ¡entre tú y yo!

            Pues ojalá tengas suerte en tu empresa, Marín… pero no abarques en tu terapia la respuesta del Abogado General a todas las tachas de invalidez que se imputaban a la DAC6 porque me gustaría que, si tienes éxito empresarial, nuestra recuperación no se demore en exceso.

            —Eres una perfecta gruñona, Benítez. Si te pusieras en modo un poco más edificante, entenderías que la primera pauta elemental en toda terapia es no perder la oportunidad, en tiempos de zozobra más que nunca, de disfrutar enormemente de las pequeñas alegrías… y, aunque no te lo creas, Benítez, las conclusiones del Abogado General también deparan alguna. Concretamente, su apartado 132 esconde una afirmación que es un tesoro, y cuyo descubrimiento —como el de cualquier tesoro escondido— debe llenarte de gozo y felicidad.

            —Ya está hiperbólica Marín en acción…

            —Calla, Benítez, y presta atención. La afirmación dice que “es evidente [¡evidente, Benítez!] que la obligación de comunicar información supone una injerencia en la esfera privada de los intermediarios y de los contribuyentes”. Esa evidencia la deduce el Abogado General de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia. Afirma así (apdos. 130 y 131) que la jurisprudencia del primero (v. gr. STEDH  de 16.12.1992, Niemietz c. Alemania, apdos. 29 y 31) “ha recogido reiteradamente una definición amplia del concepto de «vida privada» que engloba las actividades de carácter profesional y mercantil” y que la del segundo (v. gr. STJUE de 8.4.2014, Digital Rights Ireland y otros, C-46/87 y C-227/88, apdo. 19) “ha declarado que, para demostrar la existencia de una injerencia en el derecho consagrado en el artículo 7 de la Carta, carece de relevancia que la información relativa a la vida privada de que se trate tenga o no carácter sensible o que los interesados hayan sufrido o no inconvenientes por razón de tal injerencia”.

¿No te parece para levantar el ánimo, Benítez? Compáralo, por favor, con el Informe sobre el Anteproyecto de la Ley de transposición de la DAC-6, emitido por el Consejo General del Poder Judicial el 26 de septiembre de 2019, o con el Dictamen al Anteproyecto del Consejo de Estado de 5 de marzo de 2020. Ninguno de los dos concebía siquiera que pudiera haber una injerencia en el derecho a la intimidad si no se trataba de intermediarios con derecho al secreto profesional. Y si no me crees, échale un ojo al apdo. 40 del Informe del CGPJ, o al apdo. VI.2 del Dictamen del Consejo de Estado.

            Te creo, Marín, te creo. Y lo peor es que, pese a ese enfoque tan restrictivo, ambos acabaron rechazando la existencia de injerencia alguna, por entender que el asesoramiento en un asunto sujeto a comunicación bajo DAC-6 desborda per se los límites de ese secreto profesional.

            —Así es, Benítez. Por eso mismo hay que apreciar que más allá de nuestras fronteras se considere evidente que toda obligación de información supone una injerencia en el derecho al respeto de la vida privada tanto de los contribuyentes, como de los intermediarios. De hecho, Benítez, si te fijas bien, todas las cuestiones que se plantean al Tribunal relacionadas con ese derecho versan sobre los requisitos del artículo 52 para que la injerencia sea válida, lo que supone admitir que la injerencia existe. No es lo mismo —obvio es— apreciar la injerencia y valorar si cumple todos y cada uno de los requisitos del artículo 52 para resultar admisible, que descartar de antemano la existencia de injerencia alguna. Esto último —me parece a mí, Benítez, me parece a mí— es el enfoque que se adopta a menudo aquende nuestras fronteras en casos en que, allende ellas, la injerencia en el derecho fundamental se considera incontestable.

Así que celebremos esta pequeña alegría, Benítez, porque si es así —si la existencia de una injerencia en el derecho fundamental debe ser reconocida como indubitada— será imprescindible embarcarse en el análisis de si se cumplen o no todos los requisitos del artículo 52 de la Carta para que resulte legítima. Lo reconoce el propio Abogado General cuando en el apartado 135 de sus conclusiones afirma que “la cuestión clave es, por lo tanto, si esta injerencia puede estar justificada”.

            —Vale, muy bien. Disfrutada queda la alegría. ¿Y ahora qué?

            —Pues disfrutada esa pequeña alegría, la segunda pauta de la terapia para tiempos de zozobra (para tiempos de injerencias del poder en los derechos individuales) pasa por poner en duda la firmeza y solidez de aquello que nos perturba. Y me explico, Benítez, antes de que empieces a farfullar que no hay quien me entienda.

            —Ya estás tardando, Marín, ya estás tardando.

            —Hemos concluido que el Abogado General considera evidente la existencia de una injerencia en el derecho contenido en los artículos 7 de la Carta y 8 del Convenio.  Y hemos concluido también que, para que esa injerencia resulte legítima, es imprescindible que cumpla los requisitos del artículo 52 de la Carta. Si recuerdas bien, Benítez, ese precepto dice lo siguiente: “Cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por la presente Carta deberá ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades. Sólo se podrán introducir limitaciones, respetando el principio de proporcionalidad, cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás”.

Resalto lo de los objetivos a los que debe responder. Toda injerencia en un derecho fundamental —esto es, toda limitación de su ejercicio— debe tener una razón que lo justifique. Y no cualquiera vale. Esa razón debe ser un objetivo de interés general reconocido por la Unión o la necesidad de proteger los derechos y libertades de otros.

            —¿Qué quieres decir, Marín?, ¿que no la tiene acaso la DAC6?

            —Lo que quiero decir, Benítez, es que, si te lees las conclusiones con atención, verás que en varias ocasiones el Abogado General identifica ese objetivo de interés general con la voluntad de reforzar la transparencia. En el apartado 25 afirma que “a tenor de los considerandos 1 a 5 de la Directiva 2018/822, esta tiene por objeto, en primer lugar [¡en primer lugar, Benítez!], reforzar la transparencia en materia fiscal, permitiendo que las autoridades tributarias de los Estados miembros «obtengan información completa y pertinente sobre los mecanismos potencialmente agresivos…»”. Insiste en ello luego, en el apartado 200: “Como se ha indicado en el punto 25 de las presentes conclusiones, el objetivo de la Directiva 2018/822 es reforzar la transparencia en materia fiscal, permitiendo que las autoridades tributarias de los Estados miembros obtengan información completa sobre los mecanismos fiscales potencialmente agresivos (…)”. Y también hace referencia a la transparencia, como objetivo de interés general que justifica la limitación del derecho a la intimidad, en los apartados 152 y 157.

            —Bueno, ¿y qué?

            —¿Cómo que «y qué»? Pues que tú y yo sabemos bien, Benítez, porque en su día nos leímos con mucha atención las conclusiones del Abogado General Sr. D. Giovanni Pitruzzella presentadas el 20 de enero de 2022, y la sentencia posterior del propio Tribunal de 22 de noviembre de 2022 en los asuntos acumulados C-37/20 y C-601/20, que la búsqueda de una mayor transparencia no se considera un objetivo de interés general reconocido por la Unión que permita injerencias en el derecho proclamado en el artículo 7 de la Carta. Contrariamente a lo que parece pretender el Abogado General Emiliou —pero que su colega, el Abogado General Pitruzzella, parecía tener más claro— la transparencia no puede erigirse en un fin en sí mismo, en un objetivo de interés público, que pueda justificar la injerencia en el derecho de un particular al respeto a su vida privada.

En aquella sentencia, el Tribunal de Justicia recordaba (apdo. 61) que el principio de transparencia “se concreta ante todo en exigencias de transparencia institucional aplicables a las actividades de naturaleza pública, incluidas la utilización de fondos públicos” y concluía, en consecuencia, que no cabe considerarlo “un objetivo de interés general que pued[a] justificar la injerencia en los derechos fundamentales garantizados en los artículos 7 y 8 de la Carta” (apdo. 62). De los Tratados se desprende claramente, Benítez,  que la transparencia es un objetivo de interés general cuando se proyecta sobre la actuación de las administraciones públicas (arts. 1 y 10 TUE y 15 TFUE). Y si bien es cierto que, en interpretación de estos preceptos, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha extendido la exigencia de transparencia a los particulares cuando estos resultan beneficiarios directos de una actividad pública (v. gr., STJUE de 9.11.2010, Volker und Markus Scheke y Eifert, C-92/09 y C-93/09), no es un principio que con carácter general deba, ni pueda, proyectarse sobre los administrados.

            No te me vengas arriba, Marín, que nos conocemos. Que aunque el Tribunal de Justicia rechace la mayor transparencia como justificación posible de la injerencia en el derecho, probablemente sí admita que ese bálsamo de Fierabrás que es la lucha contra el fraude, la evasión y el abuso fiscal sí es un objetivo de interés general reconocido por el derecho de la Unión y válido para justificar la injerencia en el derecho fundamental.

            —No cabe descartarlo, en efecto. De hecho, alude a ello el Abogado General en los apartados 142 y 143. Y por eso, Benítez, tenemos que pasar ahora a la tercera pauta del tratamiento: la que dispone que en tiempos oscuros (de injerencias del poder en los derechos individuales basadas en la lucha contra el fraude y la elusión fiscal), hay que revisar la firmeza de los mecanismos de protección con que contamos, y confiar en su solidez. Así, si la voluntad de evitar y luchar contra el fraude y la elusión fiscal es un objetivo de interés general que justifica la injerencia en el derecho al respeto a la vida privada que conllevan las obligaciones de información establecidas por la DAC6…

            Que lo es, Marín, que lo es; acuérdate de la sentencia Orde van Vlaamse Balies, apdos. 43 y 44.

            — …será necesario entonces verificar si las medidas adoptadas para alcanzar ese objetivo respetan el principio de proporcionalidad, como exige el artículo 52 de la Carta. Y para ello será necesario enjuiciar las medidas que injieren en el derecho a la luz de ese objetivo que se dice perseguir con un triple criterio: el de la idoneidad de esas medidas para alcanzarlo, el de su estricta necesidad (que debe quedar excluida cuando es posible alcanzar el objetivo con medidas menos gravosas) y el de la proporción en sentido estricto, que exige ponderar la relevancia del interés perseguido por la medida y la gravedad que la injerencia produce en el derecho.

            —Pues eso supongo que habrá hecho el Abogado General, ¿no?

            — Pues sí, Benítez. Pero con una argumentación que en algunos puntos no me parece a mí suficiente para pasar el triple filtro. Empecemos por el análisis de la idoneidad. Al Abogado General (apdo. 144) le parece oportuno “notar que la obligación de comunicación parece haber sido realmente concebida y diseñada para luchar contra la planificación fiscal agresiva y prevenir el riesgo de elusión y evasión fiscales” porque —razona él— “es especialmente adecuada para garantizar que las autoridades públicas obtengan información (…) permitiéndoles reaccionar rápidamente ante las prácticas nocivas, por ejemplo, modificando el marco normativo”. Probablemente nosotras, Benítez, lo que notemos es una cierta incoherencia entre ese loable el objetivo que se afirma perseguir y el hecho de que la propia Directiva disponga (apdo. 15 del nuevo artículo 8 bis ter) que “la no reacción por parte de una administración tributaria a un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información no implicará en ningún caso la aceptación de la validez del tratamiento fiscal de dicho mecanismo”. La idoneidad de una medida que busca (v. considerando 2) facilitar a las autoridades fiscales “reaccionar rápidamente ante las prácticas fiscales nocivas y colmar las lagunas existentes mediante la promulgación de legislación” queda en entredicho cuando a renglón seguido (en ese mismo considerando y luego en el precepto citado) la misma Directiva se muestra complaciente con la ausencia de reacción normativa por parte del legislador, y no atribuye a esa desidia legislativa ninguna consecuencia jurídica.

            —Y además, Marín, si el propio Abogado General reconoce (apdo. 146) que las obligaciones pueden afectar a mecanismos que “no solo son lícitos, sino que además tampoco son agresivos”, ¿cómo puede afirmar que “parece haber sido realmente concebida y diseñada para luchar contra la planificación fiscal agresiva y prevenir el riesgo de elusión y evasión fiscales”?

            —Bueno, Benítez. Es que aquí me parece que se confunden dos cosas que son muy distintas. La Directiva dice en su considerando 9 que, como las estrategias de planificación fiscal agresiva van evolucionando a lo largo del tiempo, se ha pensado que, en lugar de tratar de acotar el concepto de planificación fiscal agresiva, puede resultar más útil elaborar “una lista de las características y elementos de las operaciones que presenten claros indicios de elusión o fraude fiscales”. Pero a mí me parece, Benítez, que la mayor parte de las denominadas «señas distintivas» que integran esa lista, más que verdaderos indicios de elusión o abuso, lo que recogen son circunstancias en las que es mayor el riesgo de que esa elusión o abuso tenga lugar. Y no es lo mismo una cosa que otra. Por si necesitas cierta información semántica, Benítez, las definiciones que la RAE ofrece de los términos relevantes son las siguientes: indicio: “fenómeno que permite conocer o inferir la existencia de otro no percibido”; riesgo: “contingencia o proximidad de un daño”; contingencia: “posibilidad de que algo suceda o no suceda”.

No es lo mismo —me parece a mí, Benítez— que una operación presente indicios de elusión o fraude fiscal que que se realice en circunstancias en las que el riesgo de esa elusión o fraude fiscal pueda ser mayor. La reacción normativa puede tener sentido para las primeras, pero no para las segundas; la sospecha o la tacha de una actuación reprobable puede tener sentido en las primeras, pero sería intolerable que, solo por ese mayor riesgo, lo fuera en las segundas…

            —Ya, Marín. Pues vas tú lista si pretendes que, en esta época de daltonismo semántico, se valoren esas sutilezas a efectos de ponderar la idoneidad de una medida que se dice encaminada a luchar contra el fraude y la elusión fiscal… Pasa por favor a lo que dicen las conclusiones sobre los otros dos juicios del principio de proporcionalidad, que ya me estoy deprimiendo,

            —Pues en cuanto al juicio de necesidad, no me parece que el Abogado General lo analice expresamente. Se limita a afirmar (apdo. 147) que “en las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia en el presente procedimiento, no figura ninguna indicación detallada y concreta sobre medidas alternativas que hubieran posibilitado alcanzar el mismo nivel de protección de los objetivos perseguidos por la Directiva 2018/822, siendo al mismo tiempo menos gravosas para las personas afectadas”. Y más adelante (apdo. 166), en el análisis de la proporcionalidad en sentido estricto, señala que no le convence “el argumento (…) de que habría bastado con exigir solo a los contribuyentes que aportaran la información requerida”, y se remite, en este punto, a las conclusiones del Abogado General Rantos presentadas en el asunto Orde van Vlaamse Balies.

            ¿El asunto C-694/20 que dio lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de diciembre de 2022 que declaró inválida la obligación impuesta a los abogados con dispensa por secreto profesional de comunicar a otros intermediarios que no son sus clientes sus obligaciones de comunicación?

            —El mismo, Benítez, el mismo. Y a mí, Benítez, me resulta llamativa esa remisión a las conclusiones del Abogado General Rantos cuando, en esa sentencia que mencionas, el Tribunal de Justicia declaró la invalidez del concreto precepto cuestionado (el apartado 5 del artículo 8 bis ter) justamente por apreciar que la medida era innecesaria ya que, con imponer la obligación a los intermediarios no sujetos a secreto profesional y, a falta de ellos, a los contribuyentes interesados,  el objetivo de que la información llegara a la Administración tributaria quedaba suficientemente garantizado.

            —¡Es verdad, Marín! Lo decía el Tribunal exactamente en el apartado 52 de la sentencia.

            —Pues claro que es verdad, Benítez. ¿Cuándo te he mentido yo? Pero, sobre todo, me sorprende que las conclusiones no hayan entrado a valorar la distinción que existe entre los intermediarios que diseñan, comercializan, organizan, ponen a disposición o gestionan la ejecución de un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación (los promotores de este tipo de esquemas de planificación fiscal agresiva) y los intermediarios que se limitan a asesorar. Creo que a nosotras, Benítez, lo que siempre nos pareció de todo punto desorbitado, por absolutamente innecesario, en todo esto de la DAC6 es la extensión subjetiva de la obligación de comunicar a estos últimos, a los que no se dedican a diseñar y comercializar, sino a asesorar a quien les pide asesoramiento, y para los que no es cierto eso que afirman las conclusiones (apdo. 167) de que sean “quienes mejor conocen los mecanismos sujetos a obligaciones de información”. Y me resulta curioso ese excesivo alcance subjetivo porque, en otras obligaciones de información equiparables a las que impone la DAC-6 —como las que derivan del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información relativa “a los mecanismos de elusión del estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas”, que ha dado lugar a la reciente aprobación de un nuevo modelo de comunicación de mecanismos transfronterizos por Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo— se ha considerado suficiente con que el alcance subjetivo de la obligación de comunicar se restrinja a los intermediarios de la primera categoría…  

            ¡Marín, Marín! ¡Una idea que se me ocurre! El Abogado General dedica un apartado entero de sus conclusiones a justificar por qué no debe extenderse a cualquier asesor la dispensa de comunicar por secreto profesional que “puede”, dice, reconocerse a los abogados.

            —En realidad, Benítez, si el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha dejado claro que el secreto profesional del abogado cuando asesora y defiende a sus clientes es un “mínimo común de protección” (STJUE de 8.12.2022, apdo 26, STEDH de 6.12.2012, apdos. 117 y 118) yo creo, y me parece que tú también creerás, que esa dispensa “debe” ser reconocida por el legislador, que el legislador no puede dejar de reconocerla, cuando se trata de abogados.

            Completamente de acuerdo, Marín. Pero el caso es que este debate sobre el alcance subjetivo de la dispensa por secreto profesional sería completamente ocioso si concluimos que es innecesario extender la obligación de comunicar a los simples asesores —que no diseñan, ni comercializan; que no son “promotores” del mecanismo—, ¿no es verdad?

            —Así me lo parece a mí también, Benítez. Veo que te vas animando y que la terapia está dando su fruto… bien está.

            Bueno, bueno. No anticipes acontecimientos… Y en cuanto a la ponderación de intereses que debe hacerse en el principio de proporcionalidad, ¿qué dice el Abogado General?

            —Pues no me parece a mí, Benítez, que realice verdaderamente esa ponderación. Dice que la injerencia “le parece más bien limitada” (apdo. 175), que el legislador de la Unión “trató, en la medida de lo posible, de minimizar los inconvenientes para quienes están obligados a presentar la información”, simplificando la descripción del mecanismo a comunicar (apdo. 176), que ha tratado de evitar la multiplicación innecesaria del trabajo para los contribuyentes y los intermediarios, autorizando excepciones cuando un mismo mecanismo debe declararse por diferentes personas (apdo. 177), o que no se exige a los intermediarios que busquen activamente información que desconocen (apdo. 178). Pero ponderación, lo que se dice ponderación, entre la gravedad de la injerencia y la importancia de los objetivos de interés públicos pretendidos al modo en que se hizo por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en Michaud c. Francia (STEDH de 6.12.2012) o por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en WM, Sovim SA c. Luxembourg Business Registers (STJUE de 22.11.2022, asuntos acumulados C-37/20 y C-601/20) no me parece a mí que se haga.

         —Ah, ¿no? ¿Y por qué dices eso?

        —Pues porque en Michaud c. Francia, por ejemplo, para inclinar la balanza en favor de la legitimidad de la injerencia que las obligaciones de información en materia de prevención de blanqueo de capitales ocasionaba en el derecho consagrado en el artículo 8 del Convenio, se consideró, en primer lugar, la especial gravedad de los delitos contra los que pretende luchar esta otra normativa —nada comparable a la DAC6 que (según el Abogado General) lo que busca es una mayor transparencia, que obliga a informar de operaciones que no solo pueden ser lícitas sino que ni siquiera tienen por qué ser agresivas—. También se consideró, en segundo lugar y “por encima de todo”, dos factores que fueron calificados como decisivos: que solo se obligaba a informar a los abogados cuando tomaran parte o representaran a sus clientes en transacciones financieras o inmobiliarias, o les asistan en otras operaciones incluidas en un catálogo cerrado y muy cortito que se resumía en aquella sentencia en un párrafo de seis líneas —mucho más complejo resulta el análisis de los casos sujetos a comunicación bajo DAC6— y que la normativa cuestionada en el caso (la francesa) había introducido un filtro de protección de la confidencialidad y del secreto profesional en virtud del cual los abogados obligados a comunicar no lo hacían directamente a la Administración, sino al presidente del Colegio de Abogados correspondiente al Conseil d´Etat y de la Cour de Cassation o al decano de su Colegio territorial —cosa que no hace la DAC6—.

            Pues tendremos que tener entonces confianza en que se hará esa ponderación rigurosa entre una cosa y otra (entre importancia del objetivo y gravedad de la injerencia) con el mismo rasero que se utilizó en estas otras ocasiones. Pero tengo una duda, Marín. Esto del triple juicio del principio de proporcionalidad, ¿es el único mecanismo de protección que el artículo 52.2 de la Carta ofrece a los ciudadanos ante la injerencia en el derecho reconocido en el artículo 7 de la Carta?

            —Bueno en realidad hay otro previo, que es que la injerencia venga establecida en una ley que sea clara y previsible. Yo diría, Benítez, que muy muy clara y muy muy previsible la DAC-6 no es. Diría, de hecho, que ni siquiera es clara y previsible en un umbral mínimo de razonabilidad, porque cualquiera que se haya enfrentado a su eventual aplicación a casos concretos de los que suceden en la vida real sabe muy bien que los diversos preceptos de la DAC-6 dejan sumidos a su intérprete en un océano de dudas. Pero como al Abogado General le parece otra cosa, creo que lo práctico es asumir que ese será también el entendimiento del Tribunal de Justicia (ya lo celebraremos si nos sorprende) y, en la cuarta y última pauta de nuestra terapia, empezar a preparar nuestro plan de actuación para cuando ya hayamos zozobrado del todo; para cuando —como ya intuimos tú y yo muy bien desde hace mucho tiempo— nos constaten que esos requisitos de claridad y previsibilidad de la ley que injiere en los derechos fundamentales son, al menos cuando estamos hablando de algo relacionado con tributos e impuestos, verdaderos brindis al sol.

            Bueno, Marín, es que si se ponen en serio a exigir estos requisitos con un mínimo rigor, no habrá norma tributaria que se mantenga en pie…         

            —Sobre todo, Benítez, las que traen causa de BEPS… que ya sabes tú que me contagian siempre un espíritu casi tan pesimista y cenizo como el tuyo. Pero el caso es que, para animarnos a ambas, creo que debemos darnos un baño de realidad y asumir que el requisito de que las leyes sean claras y previsibles es, en realidad, otro mito o cuentecillo más para que los obligados tributarios duerman felices; como el de la reserva de ley, o los reyes magos, o el ratoncito Pérez. Y una vez asumida la cruda realidad, lo que debemos es minimizar los daños que esa realidad puede producir. Se me ha ocurrido, Benítez, que para ello lo que tenemos que hacer es preparar un catálogo de todas las dudas interpretativas que la lectura de las conclusiones, unida a la de la propia normativa, suscita para que, llegado el caso, nuestros tribunales de justicia puedan convertirlas en cuestiones prejudiciales de interpretación que elevar al Tribunal de Justicia… y que él nos aclare todas esas dudas a las que el Abogado General parece ser inmune.

            —¡Uy! Yo empezaría con el propio concepto de mecanismo, Marín. Que yo lo venía interpretando como cualquier negocio, acuerdo o acto jurídico (o cualquier proyecto de negocio, acuerdo o acto jurídico), pero me ha entrado la duda de que esa interpretación sea correcta cuando he leído en las conclusiones (apdo. 55) que el Abogado General parece entender que debe tratarse de una “estructura de planificación fiscal”. O sea, que un acuerdo realizado por razones de negocio entre la cabecera de una multinacional hotelera y la filial que regenta el más exitoso de sus hoteles situado en una isla paradisíaca y que dé lugar a pagos de la primera a la segunda, por mucho que presente, por ejemplo, la seña C.1.b.ii, y sea incontrovertidamente transfronterizo, ¿no es un mecanismo sujeto a comunicación porque no es una “estructura de planificación fiscal”? Si esto es así, Marín, me parece que hay muchos que se van a enfadar contigo, por haberles hecho beber innecesariamente de ese cáliz que es la DAC6… aunque tú y yo aceptaremos con deportividad el enfado y hasta, yo creo, lo celebraremos con gusto. Primera pregunta apuntada para el Tribunal de Justicia.

            —Pues a mí, Benítez, lo que me trae loca es el concepto de transfronterizo, cuya definición al Abogado General (apdo. 60) le parece “bastante clara” por entender que se alinea con “el sentido corriente del término «transfronterizo» (es decir, que implica al menos a dos países), comúnmente usado en el Derecho del mercado interior de la Unión”. Y me sorprende mucho —francamente— esa equiparación cuando justo antes (apdo. 59) el Abogado General había recordado que, para ser transfronterizo bajo DAC6, es necesario que en el mecanismo se halle presente al menos una de las cinco siguientes circunstancias: a) que no todos los participantes del mecanismo sean residentes en la misma jurisdicción; b) que al menos uno de ellos resida simultáneamente en más de una jurisdicción; c) que al menos uno ejerza una actividad económica en otra jurisdicción a través de un establecimiento permanente situado en ella y que el mecanismo constituya una parte o la totalidad de la actividad económica del establecimiento permanente; d) que al menos uno ejerza una actividad en otra jurisdicción sin ser residente a efectos fiscales en ella y sin crear en ella un establecimiento permanente; e) que dicho mecanismo pueda influir el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real. A mí me parece que con esas circunstancias el concepto de transfronterizo en la DAC6 no se encuentra nada —pero nada de nada— alineado con el sentido corriente de transfronterizo en el derecho de la Unión o en el uso habitual de los seres humanos. Yo diría, Benítez, que en un traslado de residencia a otro país es algo transfronterizo para el común de los mortales y sin embargo no lo es para quien interpreta la DAC6, por no concurrir ninguna de esas cinco circunstancias. Apuntaremos esta segunda pregunta para el Tribunal… También me llama mucho la atención, cuando uno analiza esas cinco circunstancias, la asimetría entre la letra c), que se refiere al ejercicio de actividad económica, y la letra d) que se refiere al ejercicio de una actividad, sin epíteto. ¿Debe hacerse una interpretación alineada del tipo de actividad que debe desarrollarse bajo ambas letras o la “actividad” de la letra c) tiene un ámbito más restringido que la d)? Y eso de “actividad económica”, ¿cómo se interpreta? Porque ya sabemos que, al menos en nuestro ordenamiento tributario, es un concepto bastante poliédrico y ha dado lugar, él solito, a ríos de tinta. Así que aquí podemos sacar por lo menos otras quince dudas interpretativas para nuestra lista.

            —Sí, sí, Marín. Es que estos redactores de normas no se dan cuenta que a veces la claridad de un mandato es inversamente proporcional al detalle y desarrollo que se hace para delimitarlo… Fíjate si no en el concepto que da la norma de empresas asociadas. Intenté hacerme una chuleta con todos los supuestos que recoge, para metérmela en la manga de la camisa y repasarla cada vez que me pidieran asesoramiento en un mecanismo transfronterizo… pero abultaba casi tanto como un rollo de papel higiénico y desistí. Me parece que el Abogado General ha renunciado a hacer esa chuleta también porque dice (apdo. 83) que el concepto de empresas asociadas se corresponde esencialmente con la siguiente, y mucho más concisa, explicación: cuando una empresa participa, directamente o indirectamente, en la gestión, el control, o el capital de otra empresa o las mismas personas participan directa o indirectamente en la gestión, el control, o el capital de las empresas. Pero esa “correspondencia esencial”, Marín, resulta que luego diverge mucho en algunos puntos. La DAC6, para empezar, también incluye la participación en los beneficios como fuente de asociación entre empresas. Califica como empresas, a estos efectos, a las personas físicas. Y contiene afirmaciones tan enigmáticas como la siguiente: “si más de una persona participa, a tenor de las letras a) a d), en la gestión, el control, el capital o los beneficios de la misma persona, todas las personas implicadas se considerarán empresas asociadas”. Digo yo, ¿esto no pasa siempre y en todo lugar con cualquier empresa?, ¿no sucede que entre varias personas se participa en su gestión, control, capital o beneficios? ¿Qué se quiere decir con esa afirmación?; ¿que si tengo a dos competidores en mi capital cada uno con un 25 % entre ellos también son empresas asociadas?

            —Me temo, Benítez, que en esto no puedo ayudarte. Añadamos tus dudas a la lista que ya tenemos. Totalmente de acuerdo en que eso del excesivo detalle —contrariamente a lo que parece entender el Abogado General (apdo. 83)— resta a menudo mucha más claridad que la que añade. Pero, bueno. Una cosa que me ha alegrado de las conclusiones es constatar que el propio Abogado General reconoce (apdo. 112) que “las disposiciones pertinentes [respecto del devengo de la obligación] no son muy claras a este respecto” y que “es evidente que los mecanismos que no se ejecutan i) no pueden conducir a la evasión, el fraude o el abuso fiscal, ii) no suponen ninguna amenaza para la capacidad de los Estados miembros de recaudar impuestos y iii) no tienen efecto alguno sobre el mercado interior”. Lo que me cuesta trabajo de entender, entonces, es por qué adelantar el momento de devengo de la obligación de comunicar respecto de esa fecha no supone una medida inidónea para alcanzar los objetivos perseguidos por la DAC6 y una carga desproporcionada para los obligados. ¿Lo apuntamos también en la lista de cuestiones?

            —Por favor. A mí, Marín, lo que me alegró fue lo que se dice sobre el intermediario. Se afirma (apdo. 75) que “pretende englobar a los principales actores que participan, generalmente por motivos profesionales, en las actividades de planificación fiscal” y que “en esencia, el término designa a los profesionales cuya actividad consiste en «asesorar a los clientes sobre la estructuración de su actividad en aras de reducir los costes fiscales, concepto por el que son remunerados»”. Más adelante (apdo. 101) se refiere a los “profesionales de la fiscalidad”. Entiendo que con ese concepto (que no es el que se desprende de la definición que da la Directiva, pero que el Abogado General considera que es el aplicable) podemos apartar el cáliz de la DAC6 de todos aquellos intermediarios personas físicas no fiscalistas, y de todos los intermediarios personas jurídicas cuando el encargo que asumen no conlleva asesoramiento fiscal. De nuevo, Marín, me parece que algunos se enfadarán contigo, por haberles hecho beber innecesariamente de ese cáliz que es la DAC6… aunque yo estaré ahí para animarte a sobrellevar con deportividad el enfado y hasta, quizá, para celebrarlo. ¿Damos esto por asumido o lo metemos también en la lista?

            —Lo metemos, lo metemos. Por preguntar, que no quede, sobre todo si no nos vamos a atrever a dar por segura esas valoraciones contra legem (contra la literalidad de lo que dice la Directiva al menos) del Abogado General y queremos esperar a tener confirmación del Tribunal antes de celebrar nada… Esto me recuerda que lo que no podremos celebrar de ningún modo, Benítez, teniendo en cuenta el concepto de abuso de derecho de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y las dificultades que en nuestro ordenamiento se dice que presenta la delimitación de ese concepto del más grave de fraude fiscal, es lo que se dice sobre el criterio del beneficio principal. Me explico. Desde Emsland-Stärke (STJCE 14.12.2000, C-110/99), la jurisprudencia europea ha venido definiendo el abuso de derecho por la concurrencia de dos elementos: uno subjetivo, basado en la búsqueda de una ventaja, derecho o incentivo “creando artificiosamente las condiciones para su aplicación”, y otro objetivo, basado en la frustración de la finalidad de la norma en la que se busca amparo. En cuanto al elemento subjetivo se ha considerado que esa creación artificiosa de las condiciones de aplicación de la norma puede ponerse de manifiesto cuando se trata de operaciones realizadas por una finalidad puramente fiscal. Es este elemento subjetivo al que parece atender la definición del criterio del beneficio principal que ofrece la Directiva, según interpreta también el Abogado General (apdos. 97 a 99). Esto querría decir que, cuando se trata de mecanismos con señas ligadas al criterio del beneficio principal, la DAC6 obliga a comunicar operaciones que cumplen con el elemento subjetivo del abuso. Si nos quedáramos ahí, no habría entonces interferencia potencial alguna con el derecho a la no autoincriminación porque quien comunica puede entender que el mecanismo no produce un efecto contrario al objetivo que persiguen las normas aplicadas y que, en este sentido, falta el otro elemento del abuso, el elemento objetivo. Pero resulta que el Abogado General (en una posición que también ha sido asumida por muchos estados e instituciones) entiende que si la aplicación del mecanismo fiscal es conforme con el objeto y finalidad de las normas no habría por qué comunicarlo (apdo. 100) y eso —me parece a mí, Benítez— significa que la comunicación de mecanismos ligados al criterio del beneficio principal queda restringida a casos que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cumplen los requisitos para ser constitutivos de abuso de derecho. Con el agravante de que, en nuestro ordenamiento, nuestros tribunales insisten en que el abuso de derecho (artículo 15 de la Ley General Tributaria) es difícil de distinguir del fraude fiscal que entraña una simulación por razones fiscales (artículo 16 de la Ley General Tributaria). Y con estos mimbres… pues francamente, querida Benítez, no veo cómo puede entenderse que la comunicación del mecanismo a la Administración tributaria en esas circunstancias no suponga una infracción del derecho a la no autoincriminación, la verdad.

            —Quizá eso mismo también pase en Bélgica y esa sea la razón, Marín, por la que, según se dice que afirmaba el Gobierno belga (apdo. 175), ha habido menos de mil declaraciones informativas bajo DAC6 en ese país.

            —O quizá, Benítez, sea eso unido a las dudas que ya hemos ido apuntando y a las que nos quedarían por apuntar respecto de cada una de las señas. Por ejemplo, si la seña C1.c) [pago entre empresas asociadas que se beneficia de una exención total del impuesto en la jurisdicción de residencia fiscal del destinatario] se aplica solo a casos de exenciones objetivas, o si también abarca los supuestos de exención subjetiva o a los de aplicación de créditos fiscales. O por ejemplo, si la seña E3 de transferencia transfronteriza de funciones, riesgos y activos, se ha de aplicar en todo caso de liquidación de una filial. ¿Tú qué crees?

            —Pues no sé, Marín, en esta época de daltonismo de todo tipo, yo ya no sé nada, pero… ¿sabes qué te digo?

            —¿Cómo lo voy a saber, Benítez, si no me lo dices?

            —Que tendremos  que preguntarle al Tribunal de Justicia qué entiende él por “claro”, “preciso” y “previsible”.

            —Ya te digo, Benítez. Eso sí que es cristalino. 

2 pensamientos en “La DAC-6: más que claro, cristalino. Terapia personal tras las conclusiones del Abogado General en el asunto C-623/22

  1. Miguel Latorre

    Buenas tardes Sra. Marín,
    Soy estudiante de 4º curso en la facultad de Derecho de la Universidad de Cádiz. A pesar de que usted en su artículo señale que no espera que estas reflexiones le puedan ser de utilidad a alguien, he de decir que he hecho mi TFG sobre la aplicación de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE a la DAC-6 y sus artículos me han sido de gran ayuda para entender bien la problemática planteada en el asunto C-694/20 y las posibles demás incompatibilidades de la directiva que se cuestionan en el asunto C-623/22. Por ende, simplemente quería agradecer la gran labor que realiza y la claridad de sus explicaciones, además del toque humorístico que le pone y que siempre se agradece. Resaltaré su labor en la materia cuando tenga que defender el trabajo ante la Comisión Evaluadora. ¡Un saludo!

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    1. Gloria Marín Benítez Autor

      Hola, Miguel.
      No sabes la mucha ilusión que me han hecho tus palabras. Te quedo muy agradecida. Un abrazo, Gloria

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