Acerca del nuevo régimen especial del criterio de caja.

Con efectos desde el 1 de enero de 2014, la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores introduce un régimen especial del criterio de caja en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Dicho régimen se regulará en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.

Pese a la aprobación y publicación de la citada Ley de emprendedores, a día de hoy, aún está pendiente de aprobación el Proyecto de Real Decreto en virtud del cual se modifican distintas disposiciones reglamentarias (reglamento del IVA, facturación o el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección de tributos), a fin de acomodar la normativa vigente y desarrollar el mencionado régimen fiscal. Pese a que el Proyecto de Real Decreto está pendiente de aprobación, entendemos relevante incluir algunas de las principales cuestiones desarrolladas en relación al criterio de caja en el IVA.

El contenido básico y esencial del régimen especial de criterio de caja es la vinculación del devengo y de derecho de deducción del IVA (con la consiguiente declaración y liquidación del Impuesto) con el momento del cobro/pago del propio Impuesto.

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Las principales características del régimen especial del criterio de caja son:

1.Requisitos subjetivos.

Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos del IVA que cumplan lo siguiente:

i. El volumen de operaciones durante el año natural anterior no hubiese superado los 2.000.000€.

A los efectos de este requisito, la norma aclara que las operaciones se entenderán realizadas atendiendo al criterio general del devengo del IVA (es decir, como si no les fuese de aplicación el régimen especial). Con esta prevención, se busca evitar que el cobro de las operaciones condicione la aplicación del régimen.

ii. Cuando se perciban cobros en efectivo de un mismo destinatario, durante el año natural, por cuantía superior a la reglamentariamente fijada (100.000€ según el Proyecto de Real Decreto mencionado).

Esta exclusión de la aplicación del régimen si se producen cobros en efectivo por encima de determinado umbral presenta una clara vocación antifraude y debe vincularse con la prohibición general de efectuar pagos en efectivo de operaciones superiores a 2.500€ establecida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

En principio, cuando se supere alguno de los límites establecidos, el sujeto pasivo quedará excluido del régimen. Esta exclusión surtirá efectos al año siguiente y sólo, cuando vuelva a estar dentro de ellos, podrá volver a optar a la aplicación del régimen.

2. Régimen optativo.

El régimen podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos anteriores y opten expresamente por su aplicación. En el actual Proyecto de Real Decreto se establece que dicha opción deberá realizarse como sigue:

    • ­Si se inicia la actividad, al tiempo de la declaración de comienzo de actividad.
    • ­Si la actividad ya se está ejerciendo, en el mes de diciembre del año anterior al que debe surtir efecto.

En principio, conforme se prevé en el Proyecto de Real Decreto, las comunicaciones de alta, renuncia o exclusión del régimen deberán efectuarse vía el modelo de declaración censal (es decir, los modelos 036 y 037).

Es importante resaltar que, la opción es global, por todas las operaciones del sujeto pasivo, salvo las que legalmente quedan excluidas.

El régimen especial será aplicación de forma indefinida en tanto no se renuncie por parte del sujeto pasivo o se incumpla alguno de los límites de facturación o cobro.

Para el supuesto de que el sujeto pasivo desease renunciar a la aplicación del régimen, ésta deberá formalizarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año en que deba surtir efectos y, dicha renuncia tendrá una validez mínima de tres años. En cualquier caso, la renuncia o exclusión del régimen no afectará a las operaciones efectuadas durante su vigencia.

3. Requisitos objetivos.

El régimen especial se referirá a todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, con las siguientes excepciones:

­Las operaciones acogidas a otros regímenes especiales (regímenes simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades).

    • ­Exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes.
    • ­Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
    • ­Operaciones en las que opere la inversión del sujeto pasivo.
    • ­Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
    • ­Autoconsumos de bienes y servicios.

4. Contenido del régimen.

Como ya se ha avanzado, el régimen consiste en vincular el devengo y el derecho a la deducción del IVA al momento del cobro/pago del Impuesto.

­a. En cuanto al IVA repercutido/devengado, el devengo y el nacimiento de la obligación de declaración e ingreso del IVA repercutido se producirá en el momento del cobro, total o parcial, a sus clientes, con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las mismas se hayan efectuado (en caso de demora o impago).

b. ­En cuanto al IVA soportado/deducible, de forma paralela, se retarda o pospone el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado en las adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de éstas a sus proveedores/acreedores, y con igual límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones (en caso de demora o impago).

­c. Implicaciones a los destinatarios de las operaciones acogidas al citado régimen: el derecho a la deducción de las cuotas soportadas se diferirá hasta el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación (en caso de demora o impago).

Esta es una de las cuestiones más controvertidas del citado régimen, pues afecta tanto al sujeto pasivo que libremente opta por su aplicación como a sus clientes. Si bien en apariencia se busca apoyar al sujeto pasivo acogido al régimen fiscal, en la práctica puede suceder que el acogimiento a este régimen sea perjudicial, pues los clientes o destinatarios de las operaciones deberán aplicar reglas específicas y verán limitada o condicionada la deducción del IVA soportado, aparte del mayor coste administrativo y de gestión para este tipo de operaciones.

­La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.

En el momento de expedir y entregar la factura se repercute e informa al destinatario del IVA y del régimen especial aplicable, si bien, la obligación/derecho se pospone o vincula a la fecha del cobro/pago parcial o total.

Esta distinción es relevante pues la factura expedida no sólo surte efectos en el IVA, sino que tiene otros efectos tributarios, contables, mercantiles, etc. En concreto, este régimen de criterio de caja en el IVA no implica que surta efectos en el ámbito de la imposición directa sobre la renta obtenida por el destinatario de la factura; de hecho, con carácter general, el gasto documentado en factura será deducible para determinar la base imponible de la imposición directa (Renta o Sociedades) con independencia de cuándo se produzca el pago del precio de la operación.

Entre las adaptaciones previstas en el Proyecto de Real Decreto se prevé obligar a que los sujetos acogidos al régimen tengan la obligación de mencionar expresamente en la factura que las operaciones se someten al “régimen especial del criterio de caja”.

Como puede comprobarse, la fecha en que se produce el cobro y pago de las operaciones es determinante para el devengo del IVA, por lo que, tanto el sujeto pasivo del IVA acogido a dicho régimen especial como el sujeto pasivo destinatario de las operaciones acogidas al mismo, deberán estar en disposición de acreditar el momento efectivo de cobro y pago de la contraprestación así como de los medios empleados.

Si bien en las entregas de efectivo y las transferencias bancarias las fechas de cobro/pago son fácilmente determinables, existen otras muchas modalidades de cobro/pago (como por ejemplo, en los cheques o pagarés bancarios, tarjetas de débito/crédito, pagos on-line, etc.) en las que las fechas de pago y cobro no suelen coincidir y no son tan fácilmente determinables. Más complejo será aún, en ciertas operaciones en que la contraprestación no sea dineraria.

5. Reglas especiales en caso de impago de la contraprestación y concurso de acreedores.

La normativa establece una previsión cuando el acreedor de la obligación no se encuentre acogido a tal criterio, pero sí lo esté el deudor de la misma. En tales supuestos, la modificación de la base imponible por créditos incobrables (artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA), determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción. Con esta corrección técnica se busca evitar que el sujeto pasivo acogido al régimen especial sea doblemente deudor: frente al acreedor y frente a la Hacienda Pública por un IVA no deducido.

La otra especialidad hace referencia a la situación de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial. En concreto, la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará o precipitará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas así como la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.

6. Obligaciones registrales.

En relación con la obligación de llevanza de los libros-registro de IVA la aplicación del régimen de caja implica ciertas especialidades tanto para el sujeto pasivo acogido a dicho régimen como para los destinatarios de las operaciones que éste efectúe. En concreto, en el Proyecto de Real Decreto no se contempla la llevanza de libros-registro específicos, sino la obligación de incluir información adicional en los libros-registro generales, con la consiguiente complejidad administrativa y de información.

Las especialidades contempladas consistirán, básicamente, en las siguientes:

­a. Libro registro de factura expedidas (para los sujetos pasivos acogidos al régimen): deberá incluirse, de forma adicional, la siguiente información:

      •  Fechas de cobro de la operación,
      •  Importes cobrado en cada una de las fechas de cobro y
      •  Cuenta o medio de cobro utilizada.

­b. Libro registro de facturas recibidas (para sujetos pasivos acogidos y para sujetos no acogidos pero que sean destinatarios de operaciones de caja): deberá incluirse, de forma adicional, la siguiente información:

      •  Fechas de pago de la operación,
      •  Importes pagados en cada una de las fechas de pago y
      •  Cuenta o medio de pago utilizada.

En resumen, la información adicional a incluir en los libros registro se refiere a las fechas de cobro o pago de las operaciones que efectúen o de las que sean destinatarios, así como del medio de pago utilizado. Y lo más relevante, esta especialidad afectará igualmente a los destinatarios de una operación afectada por el régimen especial.

Evidentemente, esta exigencia deriva de la propia singularidad del régimen; en la medida que se vincula el devengo a un hecho que depende de la voluntad de las partes (el cobro o pago), al objeto de cualquier comprobación o seguimiento posterior, se impone un mayor grado de exigencia formal en su acreditación y documentación.

7. Especialidades en obligaciones de información.

Obviamente, las especialidades del régimen harán preciso adaptar la forma y contenido de las obligaciones de información, y en especial, de información de operaciones con terceros (el denominado modelo 347). Por esta razón, en el Proyecto de Real Decreto este modelo de declara¬ción informativa experimenta notables cambios.

En cuanto al contenido a declarar, la información a incluir en el modelo, lo primero que se dispone es que deberán diferenciarse las operaciones acogidas al criterio de caja respecto del resto de operaciones.

Y respecto del momento temporal, es decir en qué año debe ofrecerse tal informa¬ción en el modelo, se establecerán dos momentos temporales en los que debe incluirse la operación en el modelo:

– En el momento en que se hubieran devengado conforme a la regla general de devengo contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, como si a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.

– En el momento en que se produzca el devengo total o parcial (el cobro/pago).

Adicionalmente, se establece una especialidad en cuanto al grado de desglose de los datos, estableciéndose, a diferencia de la regla general (desglose trimestral), el desglose anual para las operaciones a las que sea de aplicación el criterio de caja.

En conclusión, deberá informarse de modo separado del resto de operaciones realizadas y por duplicado (en función del devengo general y en función del cobro/pago).

Y recordemos que esta especialidad de inclusión de la operación en el modelo 347 no sólo afecta al sujeto pasivo que ha optado por el citado régimen, sino también al eventual destinatario de la operación, con independencia de que esté acogido o no.

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 Las conclusiones y opiniones os las dejo a vosotros, que este Legislador me tiene agotado.

 

 

 

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