La primacía y el efecto directo descendente del derecho europeo: un dilema no resuelto

Introducción.

El catedrático Jimena Quesada califica magistralmente como de “obviedad no innecesaria” la posición prevalente de los tratados internacionales en el Ordenamiento Jurídico español, de conformidad con los artículos 10.2 y 96.1 de nuestra Carta Magna, que se expresan claramente en estos términos:

“Artículo 10. 2. Las normas relativas a los derechos fundamentales y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretarán de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España.

Artículo 96.1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.”

A pesar de ello y ya en el terreno tributario, el propio profesor es consciente de que “si la normativa tributaria nacional revela un carácter complejo y técnico nada desdeñable, semejante complejidad y tecnicismo se ven acentuados con la irrupción de instrumentos europeos fundamentales que, como la CDFUE y la CEDH, forman parte del ordenamiento interno. O, mejor dicho, la problemática (exponente obvio asimismo de una clara inflación normativa, nacional e puesto que naturalmente las disposiciones de la CDFUE y del CEDH (y sus Protocolos) no poseen concreción, como es lógico en tratados generales como los que nos ocupan, siendo la jurisprudencia respectiva del TJUE y del TEDH la que dota de contenido a esas cláusulas convencionales haciendo de tales tratados instrumentos ‘vivos’ de derechos humanos[1]”.

La complejidad, volubilidad y tecnicismo del ordenamiento tributario hacen, pues, que tales principios fundamentales, que son asumidos por los estudiantes de Derecho en el tercer año de su graduación, se puedan llegar a convertir en una tela de araña para el intérprete, de la que es difícil embarazarse.

A nuestro modo de ver, esto precisamente es lo que está ocurriendo con el derecho de ámbito europeo, en el cual a pesar de su apriorística simplicidad aplicativa, de acuerdo con los principios emanadas de los Tratados Constitutivos de la Unión y de la jurisprudencia resultante de las resoluciones del Tribunal de Luxemburgo, lo bien cierto es que los intérpretes nacionales no acaban de tener un criterio claro a la hora de evaluar hermenéuticamente los diferentes supuestos de hecho que se les presentan.

 

Los principios de primacía y de efecto directo del derecho europeo.

El principio de primacía del Derecho de la Unión es, además de un correlato necesario de los preceptos citados de nuestra norma interna, un principio programático de construcción jurisprudencial[2] que tiene como finalidad una aplicación uniforme del Derecho de europeo en todo el territorio comunitario, algo razonable en un espacio jurídico con normativa interna de tan diversas raíces.

En realidad, el principio de primacía es ya algo asumido por todo intérprete jurídico que tenga en su mente la pirámide de Kelsen pues, en definitiva, implica utilizar respecto al debate entre norma europea y nacional, el mismo esquema mental hermenéutico que en el debate entre ley y reglamento internos.

En efecto, así como la norma con rango reglamentario queda inaplicada –o derogada tácitamente- cuando va en contra de una norma con rango de ley, mutatis mutandis la norma nacional de cualquier rango y fecha debe dejarse inaplicada cuando contraría normativa comunitaria, ya sea originaria ya sea de derecho derivado, sin que para ello resulte preciso esperar a pronunciamiento judicial alguno ni a su derogación expresa.

El principio de efecto directo, por su parte, es un complemento del principio de primacía de tradición ya secular en el ámbito europeo y que se concreta en la posibilidad de los particulares de invocar las disposiciones de derecho comunitario sin que sea preciso, a tal efecto, una previa recepción de éstas por el derecho interno. En definitiva, se trata de que el ciudadano europea pueda hacer valer las Directivas comunitarias a pesar de que no hubieran sido traspuestas –correctamente- por la norma patria ad hoc.

El efecto directo del derecho europeo será vertical cuando la relación jurídica afectada sea entre un particular y un Estado miembro (particular versus poder público) y, horizontal, en el caso de que la discusión sea entre particulares.

Dejando a un lado el efecto directo horizontal, extramuros del ámbito tributario, el efecto directo descendente únicamente resulta invocable por el particular, por el ciudadano europeo, en cuyo caso se le conoce tradicionalmente como efecto directo descendente ascendiente (también, favor libertatis o favor pro persona). No resulta admisible, pues, el efecto directo vertical descendente o inverso, por el cual sería el Estado el que invocara la aplicación directa –o correcta- de una Directiva comunitaria.

Para poder hacer valer el efecto directo de las directivas basta con cumplir unas condiciones básicas, expuestas por la jurisprudencia comunitaria, que como expone Moreno González son (i) que la norma de la UE sea lo suficientemente clara y precisa; (ii) que su mandato sea incondicional; (iii) y que, de tratarse de una directiva, su trasposición fuese errónea o inexistente[3]. Vide, en este sentido y por todas, la sentencia del TJUE de 13 de diciembre de 2005, asunto C-446/2003, Marks&Spencer.

Sus reglas aplicativas, por ende, parecen claras.

 

El efecto directo descendente en el ámbito tributario español.

Vale la pena volver a las sabias palabras de Jimena Quesada, quien resalta que “ya sea en virtud de la primacía del Derecho de la UE, ya sea en virtud de la supralegalidad del Derecho primario de la UE y del CEDH, la aplicabilidad y efecto directos en el primer caso y el control de convencionalidad en el segundo, constituyen base habilitante suficiente para que a los órganos jurisdiccionales internos, sin ánimo de activismo pero con espíritu de responsabilidad como garantes prima facie de los derechos fundamentales, no les tiemble la mano al asegurar la coherencia del ordenamiento jurídico y la efectividad de tales derechos[4]

A pesar de que sería deseable que ese desiderátum fuera cumplido directamente por los aplicadores del derecho interno, la realidad en la praxis es que la administración tributaria viene tradicionalmente desoyendo esos básicos mandatos en sus tareas inquisitivas, fuere por el desconocimiento técnico-jurídico de unos órganos competentes formados mayoritariamente por no juristas, fuere por un principio de jerarquía funcional -a mi modo de ver- mal comprendido.

De ahí resulta que, desgraciadamente, el particular tenga con habitualidad que reclamar la aplicación directa del derecho europeo a su favor en sede de revisión.

Puede decirse, con una satisfacción difícil de ocultar, que los Tribunales Económico-Administrativos han aplicado de forma inalterada y rigurosa los principios de derecho comunitario que se acaban de comentar y, a.e., en resoluciones del año 2011 los TEAR de Cataluña y de Valencia rechazaron el carácter descendente del efecto directo de las directivas en virtud del cual la administración tributaria invocaba directamente la Directiva IVA para reinterpretar la normativa interna española, para poder aplicar una exención en perjuicio del contribuyente[5].

El TEAC ha seguido también una línea rotunda a favor de la interdicción del efecto directo descendente del derecho comunitario, en resoluciones de 20 de septiembre de 2012 –que resuelve en unificación de criterio, en idéntico sentido que los TEAR antes citados, el mismo objeto de debate sobre la interpretación comunitaria de las condiciones para aplicar una exención de IVA-, 28 de octubre de 2013, 23 de octubre de 2014, 22 de abril de 2015, 27 de mayo de 2015, 22 de septiembre de 2015 y, la última, del pasado 22 de octubre de este mismo año.

 

Un dilema no resuelto.

La última de las resoluciones del TEAC que se han señalado, muy recientemente incluida en la base de datos del Ministerio, resuelve una litis planteada sobre un asunto de interés general. Concretamente, se trata de una liquidación emitida por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por parte del organismo liquidador de una Comunidad Autónoma –en el caso, Extremadura- al considerar que la transmisión de un terreno se había realizado por una sociedad mercantil que, en el momento de la operación, no tenía la consideración de sujeto pasivo del IVA.

El encaje legal de la operación se sitúa en la redacción ratione temporis de los artículos 4 y 5 de la LIVA, en virtud de cuya aplicación conjunta se llegaría a la conclusión de que a tenor de la norma española –ya modificada, para adecuarla a la Directiva, mediante Ley 4/2008- cualquier entrega de bienes o prestaciones de servicios que efectuase una sociedad mercantil se comprendía en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA y, por consiguiente, la entrega de un terreno o finca estaría en todo caso sujeta a dicho tributo.

Recordemos la redacción exacta de ambos preceptos:

“Artículo 4 Hecho imponible. Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

Artículo 5 Concepto de empresario o profesional. Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”

El Tribunal es muy explícito en sus conclusiones, al considerar que “no resulta aplicable, en este caso, la jurisprudencia emanada de los Tribunales de Justicia de la Unión Europea, aun reconociendo este TEAC su carácter preeminente sobre las disposiciones nacionales y aun cuando deban prevalecer sus sentencias sobre lo dispuesto por la actuaciones de los legisladores nacionales, ya que viene a paliar una defectuosa transposición de una Directiva comunitaria que conlleva un perjuicio para los obligados tributarios.

Así, el matiz introducido por la jurisprudencia comunitaria, que luego fue incluido en la legislación interna, es perfectamente aplicable a supuestos similares al presente asunto, pero siempre y cuando no conlleve un perjuicio para los particulares. Por tanto, en virtud del descrito efecto vertical directo descendente debe ser admitida la alegación formulada y considerar a la sociedad transmitente como sujeto pasivo del impuesto, anulando la liquidación girada”.

Tal conclusión, que sigue la comentada tendencia uniforme de los órganos económico-administrativos españoles, se encuentra sin embargo en los antípodas del razonamiento de la resolución del Tribunal Supremo del pasado 12 de marzo de 2015 –recurso nº 280/2013- que, ante un supuesto de hecho idéntico[6] y partiendo de la base de “una transmisión realizada en el año 2003, cuando existía la presunción iuris et de iure, que relevaba a la parte de toda obligación probatoria, de que toda la sociedad mercantil, por el hecho de serlo, había de tener un ánimo de lucro, lo que implicaba considerarla como empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, uno, b), de la ley del IVA”, considera que “no obstante, todo ello no nos puede llevar a la estimación del motivo, ya que nuestra normativa interna tiene que interpretarse, incluso antes de la modificación operada, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, que considera insuficiente que la transmisión se realice por una sociedad mercantil, exigiendo que la transmitente tenga la condición de empresario”.

Así las cosas, el Alto Tribunal se muestra favorable a la aplicación prioritaria de una suerte de principio de interpretación conforme a los Tratados Constitutivos de la normativa interna –un trasunto, en el fin, del principio de primacía del derecho europeo- que tiene como efecto colateral el dar lugar, incongruentemente, a un efecto directo vertical descendente de las Directivas que en principio resulta vedado según la jurisprudencia comunitaria.

Es obvia, por consiguiente, la contradicción hermenéutica en las ratio decidendi de ambas resoluciones, debiendo destacarse además que la resolución del órgano económico-administrativo es posterior a la sentencia del Alto Tribunal, lo que le otorga de cierta singularidad.

De todo lo anterior se deriva que, en apariencia, no queda resuelta la prevalencia en caso de colisión entre el principio de interpretación conforme y el efecto directo vertical ascendiente del derecho europeo, siendo opinión del abajo firmante el carácter preferente de este último en caso de coexistencia en un caso concreto, por su especificidad –lex specialis– y por la defensa a ultranza que se puede extraer de los Tratados Constitutivos del favor libertatis.

NOTA PUBLICADA POR LA REVISTA INTERACTIVA DE ACTUALIDAD DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF) NÚMERO 41 DEL AÑO 2015, DE 16 DE NOVIEMBRE.

[1] -“La Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y el Convenio Europeo de Derechos Humanos: problemas de aplicación en el ámbito tributario español”, ponencia preparada para el ‘Congreso Internacional sobre ‘Tributación, Derechos Humanos y Fraude Fiscal’, celebrado en Valencia los días 10 y 11 de noviembre de 2014, página 3.

[2] Conocido es que la construcción de tal doctrina de favor libertatis nace con la STJCE de 5 de febrero de 1963, asunto Van Gend & Loos.

[3] MORENO GONZÁLEZ, Saturnina: “Efecto directo vertical de las directivas: concepto de empresario o profesional en el IVA”, en Revista de Contabilidad y Tributación, editorial CEF, nº 392 de noviembre de 2015, pág.171. En este sentido, sentencias del TJCE de 5 de abril de 1979 y de 19 de enero de 1982, asuntos Ratti y Becker, respectivamente.

[4] JIMENA QUESADA, Luis: “Interés de ley versus desinterés constitucional y europeo: a propósito de la STS de 19 de noviembre de 2012 sobre reiteración de actuaciones tributarias”, en la obra colectiva La Justicia ¿un valor en decadencia?

[5] Resoluciones de 30 de junio de 2011 del TEAR de Cataluña y de 20 de julio de 2011, del TEAR de la Comunidad Valenciana. La cuestión objeto de controversia, concretamente, era si la necesidad de reconocimiento administrativo que se fijaba en la LIVA española para que una entidad o establecimiento permanente de carácter social debía reinterpretarse dada la ausencia de ese requisito en la Directiva IVA.

[6] Ni parecido, ni similar; idéntico.

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