Uno de los grandes retos a los que deben enfrentarse los padres o familiares de personas con discapacidad es proveerles de un mínimo patrimonio que les permita mantener unas mínimas condiciones dignas de vida y garantizarles el acceso a medios y recursos para sus cuidados y asistencia personal. Ahora bien, no bastará con formar y transmitir dicho patrimonio, sino que, en muchos casos, será preciso recurrir a ciertos instrumentos jurídicos y apoyos personales específicos para evitar que ese patrimonio se malogre, se haga un mal uso del mismo o, incluso, acabe en manos de terceros.
La vulnerabilidad de las personas con discapacidad, especialmente, cuando tienen discapacidad intelectual o determinadas discapacidades sensoriales, aconsejan tomar cuantas medidas sean oportunas para tratar de evitar los abusos de terceros y/o los comportamientos ventajistas de las personas próximas que están a su alrededor. En este sentido, de forma reiterada, insisto a las familias de personas con discapacidad que, con realismo y de forma preventiva, actúen para proteger la esfera personal y patrimonial de sus familiares (normalmente, los hijos) acudiendo a alguno de los mecanismos e instituciones jurídicas existentes: incapacidad legal total (tutela o prórroga de la patria potestad) o parcial (curatela), administradores de bienes, asistentes, constitución de patrimonios protegidos, etc.
Ciertamente, ninguna de las figuras o instituciones jurídicas garantizan el éxito pues, en última instancia, todas dependen de la buena voluntad y el buen hacer de las personas involucradas en las cuales hemos depositado nuestra confianza. No obstante, aunque no existe una solución que garantice el éxito, cualquier solución que adoptemos, por errada que sea, siempre será mejor que sumir en la incertidumbre y el caos el destino de nuestros familiares y el patrimonio.
Pues bien, en estas, quisiera traer a colación la figura jurídica de la sustitución fideicomisaria, regulada en el artículo 781 y ss. del Código Civil (del régimen común). En palabras llamas, la sustitución fideicomisaria permite que el transmitente o causante (el fideicomitente), con ocasión de su fallecimiento, transmita un patrimonio determinado a una persona (el fiduciario) para que disponga de los bienes y derechos durante un periodo concreto (habitualmente, de forma vitalicia) y, una vez concluido dicho plazo (normalmente, con ocasión del fallecimiento del fiduciario), los bienes y derechos (restantes o no), se transmitirán a un tercero ya designado (el fideicomisario).
En las Comunidades Autónomas con Derecho civil propio, como Cataluña, la sustitución fideicomisaria tiene su propia regulación específica, si bien, la nota esencial (la disposición de los bienes y derechos por parte del fiduciario y la previsión de su posterior transmisión a un tercero, el fideicomisario) es común.
Dicho esto, debemos diferenciar entre dos modalidades de fideicomiso en función de la obligación de la conservación de los bienes y derechos y de las facultades de disposición del fiduciario.
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Estamos ante la sustitución fideicomisaria ordinaria cuando el fiduciario debe conservar los bienes para que a su fallecimiento se entreguen a los fideicomisarios designados, es decir, se asimilaría a una especie de derecho de usufructo vitalicio.
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La otra variante es la denominada fideicomiso de residuo, en virtud del cual, el fiduciario tiene facultades de disposición y, únicamente, transmitiría al fideicomisario el «residuo», es decir, los bienes (y/o el producto) que no hubiera dispuesto a la largo de su vida. Personalmente, me decanto por esta modalidad, pues esta flexibilidad permite adaptarse a las sucesivas necesidades de una persona con discapacidad.
En definitiva, a efectos prácticos, la sustitución fideicomisaria es una figura que permite a los familiares de personas con discapacidad, dejar una serie de bienes y derechos a los mismos, para su disfrute y tenencia durante su existencia y, a su vez, establecen el destino ulterior o póstumo de ellos, a fin de evitar que, por cualquier extraña circunstancia, acaben en manos imprevistas.
Tras este prolegómeno, quisiera traer a colación una reciente Resolución V2791/2018 de 24 de octubre, de la Dirección General de Tributos, en la que nos expone el importante impacto fiscal que supone optar por esta institución jurídica.
El supuesto analizado es el de una madre que, en testamento, había establecido como heredero a uno de sus hijos, con discapacidad e incapacitado judicialmente, estableciendo una sustitución fideicomisaria a favor de los otros hijos (hermanos del heredero), con facultades de disposición (fideicomiso de residuo).
Obviamente, dado que estamos ante una transmisión mortis causa, la operación estará sujeta al gravamen del Impuesto sobre Sucesiones.
Pues bien, según la Dirección General de Tributos, sin perjuicio de las eventuales singularidades en algunas Comunidades Autónomas, el tratamiento tributario a seguir sería el siguiente:
El hijo y heredero (el fiduciario) estará sujeto al gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por el pleno dominio de los bienes de la herencia, pues tiene el derecho a disponer de tales bienes sin condición alguna. A su vez, la tributación de los hermanos designados como fideicomisarios queda suspendida hasta el momento en que fallezca el fiduciario (artículo 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Una vez fallezca el fiduciario, los hermanos fideicomisarios deberán tributar dos veces en el ISD por dos hechos imponibles o adquisiciones distintas,
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Una, por los bienes que hereden de la madre, primer causante. Es decir, al desaparecer o extinguirse la suspensión, por cumplirse el término del fideicomiso, adquieren la posesión sobre los citados bienes.
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Otra, en calidad de herederos del hermano fiduciario por los bienes que éste poseyera, segundo causante.
Como comentábamos, para el fiduciario, la sustitución fideicomisaria se asemejaría, a efectos prácticos, a un usufructo. No obstante, cuando el fiduciario tiene facultades de disposición (fideicomiso de residuo), según el artículo 52 del Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre, del Reglamento, en el momento del fallecimiento de la fideicomitente (la madre), en lugar de optar por una segregación de una eventual nuda propiedad y el usufructo, la norma obliga a que el fiduciario liquide por el pleno dominio de los bienes.
En cualquier caso, respecto de aquellos bienes que el fiduciario no hubiese dispuesto (es decir, que los hubiese conservado y se transmitiesen a su fallecimiento), a efectos fiscales, se presume que ha sido sólo un «usufructuario», por lo que, el fiduciario muerto tiene derecho a la devolución de la cuota del Impuesto que había liquidado en exceso, equivalente, al valor de la nuda propiedad de dichos bienes. Alambicada solución tributaria, un derecho sobrevenido a la muerte del propio titular del derecho.
Por si no fuese suficientemente complejo y enrevesado, dado que el fiduciario fallecido ya no parece muy probable que pueda ejercer por sí mismo este derecho, hace bien la DGT en recordarnos que este derecho les corresponde a los herederos (los fideicomisarios). Asimismo, matiza, que dicho importe (la cuantía del derecho) formará parte del caudal relicto del fiduciario, segundo causante, y, por tanto, está igualmente sujeto al ISD (un claro ejemplo de anatocismo tributario).
Adicionalmente, en el supuesto de que, entre los bienes, figurase algún bien inmueble, adicionalmente, cabría el devengo del Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
En este caso, la solución es más sencilla. Cuando fallece el fideicomitente (la madre), primer causante, el fiduciario será sujeto pasivo del IIVTNU por la adquisición de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana y deberá satisfacer el correspondiente impuesto, pues adquiere el pleno dominio y la facultad de disponer de tales bienes sin condición alguna. Por su parte, la tributación de los fideicomisarios quedará suspendida al momento en que fallezca el fiduciario, pues, aparte de una mera expectativa, no adquieren ningún tipo de derecho o título. En el momento que fallezca el fiduciario, los fideicomisarios tributarán por el IIVTNU en el caso de que adquieran la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana.
En definitiva, a pesar de la complejidad técnica y un cierto enrevesamiento tributario, entiendo que el fideicomiso de residuo es una institución jurídica muy interesante a fin de garantizar, siquiera sea mínimamente, una cierta protección personal y patrimonial para nuestros familiares (normalmente, hijos) con discapacidad.