Una de las cuestiones más controvertidas en el ámbito tributario es la determinación de los precios o contraprestaciones en las distintas operaciones económicas, en la medida que el valor dado por las partes se corresponde con la base imponible e incide directamente en el cálculo de la cuota tributaria.
Pues bien, las distintas regulaciones tributarias contienen una multiplicidad de reglas y cláusulas antifraude que tratan de limitar o impedir una connivencia entre las partes para establecer un valor artificioso o ajeno al real, en aras de eludir el pago de los tributos debidos. Entre otros, encontramos la regulación de las operaciones entre partes vinculadas, su sometimiento a los valores de mercado y las obligaciones de documentación de determinadas operaciones, en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre y el Capítulo V del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, del Reglamento del Impuesto) así como la prevención prevista en el apartado Cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, cuando exista una determinada vinculación entre las partes que intervengan en una operación.
El legislador interpreta que, cuando existe una determinada vinculación, las partes tienen una especie de «tendencia natural» a eludir el pago de los tributos debidos, es decir, los «vinculados» son una suerte de «cómplices» por naturaleza. Los vínculos que nos unen, por ejemplo, como hermanos o por participar en el accionariado de una empresa determina que, inexorablemente, tendremos actitudes y comportamientos fraudulentos. La Administrador, el legislador, piensan que eso es así, porque entre hermanos y socios de empresas, nunca han existido rencillas ni diferencias, y siempre hay una unión y colusión para el bien común. Bendita presunción de culpabilidad.
En principio, parecería que estas prevenciones legales deberían circunscribirse a las operaciones entre próximos, o sea, entre partes vinculadas. Sin embargo, ya sabemos que, la pulsión básica que rige a la Administración tributaria es la desconfianza y el temor al contribuyente, por ello, en la práctica, da igual que las partes sean o no vinculadas, la sospecha se cierne sobre sus cabezas.
En aras de la verdad, no podemos obviar que, con cierta habitualidad y frecuencia, hubo un tiempo en que, parte del precio de los bienes y servicios, especialmente, en el sector inmobiliario, discurrían por circuitos opacos u oscuros. Ha sido así y, en cierto momento, sobre todo antes de la reciente crisis económica de los años 2007 a 2014, con excesiva frivolidad y descaro.
Esas lamentables prácticas «cotidianas» de pagar, al menos, una parte de un bien inmueble con dinero opaco (en efectivo) estaban tan asumidas por la sociedad como normales que ni siquiera se cuestionaban o pensaba la trascendencia de las decisiones. Profesionalmente, me he hartado de recomendar a clientes compradores que, bajo ninguna circunstancia, se dejasen llevar por esa perniciosa tentación: el teórico «ahorro fiscal» en la imposición indirecta por declarar una menor contraprestación oficial en el momento de la transacción, normalmente, era inferior al potencial «sobrecoste» fiscal futuro en la imposición directa (ganancias patrimoniales artificiosamente mayores a las reales, falta de deducción de las amortizaciones y deterioros de valor, etc.). Pero ya sabemos que, la mayor parte de la ciudadanía prefiere un breve placer inmediato que una duradera satisfacción futura. Así nos fue y así seguimos.
Ante esos desmanes, obviamente, la Administración vio la oportunidad de reafirmarse en su idea que todos somos potenciales defraudadores: la colusión en el precio de los bienes y servicios no sólo se da entre partes vinculadas, sino que, también existirá entre partes independientes. A río revuelto, ganancia de pescadores.
Este largo prolegómeno viene a cuento de la reciente Sentencia 530/2019 del Tribunal Supremo, de fecha 23 de abril de 2019.
El supuesto de hecho analizado es una concatenación de operaciones inmobiliarias entre partes independientes. En concreto, la operación consistía en una promotora o gestora inmobiliaria que, a cambio de desarrollar urbanísticamente un terreno obtendría, como contraprestación a su dedicación y de la asunción del pago de los gastos de urbanización, una parte de la edificabilidad resultante. Posteriormente, en unas semanas, esta promotora cedió y transmitió los derechos adquiridos a un tercero por un precio muy superior al convenido con los originarios propietarios del suelo, obteniendo una cuantiosa ganancia patrimonial.
En estas, apareció la Administración tributaria (vía Inspección de Tributos) y cuestionó el valor, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de la primera operación. En este sentido, el criterio administrativo es que la base imponible de la primera operación debería tener en cuenta el valor o precio convenido en la operación subsiguiente, especialmente, porque entre ambas operaciones, existe un breve espacio de tiempo (en concreto, formalmente, 78 días).
Si el criterio administrativo es preocupante, más aún lo es, la conclusión de la Audiencia Nacional que es objeto de recurso, al concluir afirmando que,
«Pues bien, esta determinación del valor de la finca recibida en 1999 por XXX S.A. y el reflejo contable que le atribuye la Inspección (que considera que no estamos ante una compraventa, sino ante una prestación de servicios que tuvo como contraprestación el valor de los terrenos recibidos por la sociedad en 1999) nos parece correcta, pues básicamente consiste en actualizar un precio de referencia muy próximo en el tiempo que es, precisamente, el que libremente estableció aquella sociedad al transmitir la finca a XXX S.L. sólo 78 días después de adquirirla, sin que frente a ello, la parte actora haya dado razón alguna para justificar que la valoración realizada deba considerarse inadecuada o errónea.»
Siendo ambas operaciones realizadas entre partes independientes, mientras que, ¡sorpresa! en la segunda operación se asume que existe una «libre» determinación del precio, en la primera no sólo se cuestiona el valor sin haber probado la existencia de ninguna actuación fraudulenta, sino que, además, traslada la carga de la prueba al contribuyente para que justifique y acredite que la formación del precio es igualmente libre y en condiciones de mercado.
Ante esta singular interpretación, el Tribunal Supremo no ha sido capaz de evitar la tentación de decir la suya, a través del mecanismo del Recurso de Casación.
A mi parecer, resulta muy interesante, el Fundamento de Derecho Segundo en el que se repasa la normativa y doctrina comunitaria aplicable. En concreto, conviene recordar lo previsto en el artículo 11, letra A, de la Sexta Directiva (entonces en vigor) en la que, expresamente, se indicaba que,
«6. Para prevenir la evasión o el fraude fiscales, los Estados miembros podrán adoptar medidas para que la base imponible de una entrega de bienes o de una prestación de servicios sea el valor normal de mercado. Se recurrirá a esta opción, exclusivamente, con respecto a la entrega de bienes o a la prestación de servicios que implique vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determine el Estado miembro. A los fines del presente apartado, los vínculos estrechos podrán incluir las relaciones entre un empleador y un empleado, la familia del empleado u otras personas que tengan un vínculo estrecho con este último.»
En el artículo 80 de la vigente Directiva (Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006), si bien se mantiene una redacción similar, se ha eliminado el término «exclusivamente», quizás por obvio o innecesario, pues, como bien se indica en el artículo 73, «en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77 , la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones«. O sea, que el precio convenido entre las partes independientes es la base imponible del Impuesto y, sólo cuando exista una vinculación entre las partes, se efectúa una referencia al valor de mercado.
El esfuerzo argumental de la Abogacía del Estado para justificar el atropello administrativo le lleva al extremo de afirmar que, si las partes no vinculadas libremente acuerdan un valor subjetivo superior conforme a la doctrina del TJUE no habría nada que objetar y se admitiría sin necesidad de prueba adicional sobre dicha contraprestación, ahora bien, como las partes (esos malvados contribuyentes) osen pactar un valor inferior deberán justificarlo o aportar prueba que justifique dicha contraprestación acordada.
Por supuesto, el Alto Tribunal no traga este despropósito y de forma rotunda señala que, «la determinación de la base imponible mediante el valor normal de mercado, se reserva por el apartado 5 del artículo 79 para los supuestos en los que exista vinculación entre las partes«. Más claro agua.
Por consiguiente, la conclusión del Tribunal Supremo es obvia: a los efectos de cuantificar la base imponible del IVA de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación no consista en dinero (entrega de unos terrenos), la Administración tributaria deberá atender al valor o importe acordado entre las partes como contraprestación de la prestación de servicios, sin que resulte posible, en las circunstancias de este caso (ausencia de vinculación entre las partes, y valor de la contraprestación expresado en dinero) tomar como referencia el valor de mercado de dichos terrenos, atendiendo a una transacción posterior.
Traducido en román paladino. Los desmanes de los contribuyentes, si los hubiere, no justifican que la Administración tributaria actúe superando el marco legal establecido. Y si se entiende que existió alguna actuación irregular, le corresponderá a la Administración probarlo. ¿Recuerdan aquello de la presunción de inocencia? Pues eso.
En el IVA, a diferencia de lo que ocurre en el IS, el régimen de operaciones vinculadas tiene un impacto mucho más reducido debido al requisito exigido para que la norma especial de valoración prevista para estos supuestos («valor normal de mercado») resulte aplicable.
En efecto, a tenor del número 5 del artículo 79 de la Ley del IVA, en el que se regulas las reglas especiales de determinación de la base imponible, aún tratándose de partes vinculadas, sólo podrá aplicarse el «valor normal de mercado» cuando se cumplan los siguientes requisitos:
– Que el destinatario de la operación, el mismo no tuviera derecho a la deducción íntegra del IVA soportado en la misma.
– Que el empresario que realiza la entrega determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y el valor acordado le suponga como consecuencia de su impacto en el cálculo de la misma, obtenga un mayor porcentaje de deducción