¿Cuándo se debe iniciar un procedimiento sancionador tributario dimanante de una inspección?

 

Se trata de un tema relevante que, a la vista de sendos Autos de admisión dictados por la Sección primera de la Sala Tercera del TS, de 9 de julio (Rec. núm. 1933/2019) y de 26 de septiembre de 2019 (Rec. núm. 2839/2019), como es natural, ha despertado el interés de algunos comentaristas, mayormente en textos rigurosos, y también en otros en los que se apela a principios de alto rango un tanto alegremente, superando a duras penas la cota de la agitación, en todo caso con el objeto de afrontar (o enfrentar) la inveterada práctica administrativa consistente en notificar a la vez las propuestas de liquidación contenidas en las actas de inspección y los acuerdos de incoación de expedientes sancionadores.

Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de la Sala de admisiones del TS, consisten en “Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.” En el segundo Auto se reproduce mayormente el texto precedente cuestionándose la hipótesis de que en los casos de actas suscritas en conformidad se pueda iniciar el expediente sancionador antes de que se deba entender notificada la liquidación, ex artículo 156.3 de la LGT.

El peso de ese interés casacional radica en “Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección – entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario.”

Como a este humilde servidor no le quedan abuelas, con el permiso del respetable, he decidido abonarme al ejercicio de la onfaloscopia en su modalidad más extendida, que podría denominarse “yoísmo”, titulando este post con el mismo rótulo que llevaba un artículo publicado en la revista Quincena Fiscal núm. 17/2009 (BIB 2009/1552), en el que tuve ocasión de referirme (hace más de 10 años) a esta singular manía, en el sentido de afición exagerada por una determinada práctica. De aquellas lo hice en los siguientes términos (se ruega indulgencia con las referencias normativas, aplicables ratione temporis):

En el ámbito de las actuaciones de comprobación e investigación viene siendo constante que la Administración notifique el inicio de un expediente sancionador a la vez que notifica las propuestas de regularización contenidas en las actas de inspección. Y ello muy a pesar de que el art. 209.2 LGT expresamente prevé que el expediente sancionador se incoe en un plazo de tres meses a partir de la liquidación, en cualquiera de sus modalidades (cfr. arts. 187 y 188 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento general de aplicación de los tributos). Este mandato ya se contenía en similares términos en el art. 81.6 de la LGT/1963, introducido por la Ley 53/2002, de acompañamiento a la de Presupuestos del año 2003 (art. 37.2), en vigor desde el 1 de enero de 2003. La razón de ser de esta norma, al decir de la Exposición de Motivos de la Ley que la introdujo, es la conveniencia de fijar con carácter general un plazo, hasta entonces inexistente, para el inicio de los expedientes sancionadores. Por su parte, la exposición de motivos de la LGT 58/2003 señala al respecto que se mantiene en la ley el plazo máximo de tres meses desde la liquidación para iniciar el procedimiento sancionador.

Puede decirse, a la vista de lo anterior, que la LGT no permite la incoación de un expediente sancionador antes de que se haya producido la liquidación derivada de las actuaciones inspectoras, en cualquiera de sus modalidades, expresa o tácita, entendiendo por esta última aquella que estando suscrita en conformidad se transforma en acto administrativo con el mero transcurso de un mes, sin necesidad de notificación (modalidad cuya idoneidad es cuestionable, por contraposición a las exigencias previstas en el art. 102 LGT para la válida notificación de las liquidaciones tributarias).

Y es lógico que así sea porque de otro modo se estaría incoando un procedimiento sancionador sin contar con el acto de liquidación en el que se contiene la cuota tributaria que le sirve de base y fundamento; acto de liquidación que, como se sabe, no tiene por qué coincidir con la propuesta contenida en el Acta (en los casos de conformidad, art. 156.3 LGT, o, en los casos de disconformidad, art. 157.5 LGT).

Se trata de un caso de caducidad de la acción para sancionar, de modo que en el plazo de tres meses, computados desde que se notifica (o debe entenderse notificada) la liquidación, si no se ha iniciado el expediente correspondiente, desaparece la posibilidad de ejercer la potestad sancionadora, lo cual, como es obvio, nada tiene que ver con la perención del procedimiento cuando, una vez iniciado, transcurre el plazo previsto para su conclusión (art. 211.2 LGT).

La realidad, por tanto, es que el procedimiento sancionador debe iniciarse a partir de la liquidación, en la que tiene su origen, toda vez que la cuota tributaria que contiene constituye el elemento objetivo de la infracción. En este sentido, no nos debe inducir a confusión la redacción de los arts. 22.4 o 25.2 del  Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador tributario, en los que puede leerse que se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, pues es evidente que incurren en contradicción con lo previsto en el 209.2 LGT, al que el último de los dos preceptos aludidos se refiere al señalar el plazo máximo para iniciar el procedimiento, omitiendo, sin embargo, lo previsto en aquél al fijar el plazo a partir del que puede iniciarse o dies a quo. No hace falta traer a colación la numerosa jurisprudencia recaída en asuntos en los que se ha ventilado un conflicto entre la Ley y el Reglamento que la desarrolla y complementa.

En la línea de lo expresado se desenvuelve la jurisprudencia constitucional, desde la muy relevante  STC 76/1990, de 26 de abril  (RTC 1990, 76), en la que se afirmaba que «el acta no es, pues, determinante por sí misma de ninguna sanción, pues con ella se pone fin sólo a la fase de instrucción del procedimiento de liquidación que da paso a la fase siguiente, la de liquidación en sentido estricto, y, en su caso, a la iniciación del correspondiente expediente sancionador. En consecuencia, si en el acta se consignan hechos que podrían ser constitutivos de infracción tributaria y ello obliga al actuario a incluir la propuesta de sanción que estime procedente, el alcance de aquélla en la vía administrativa no es otro que el de permitir la incoación del oportuno procedimiento sancionador, en cuya tramitación el contribuyente podrá alegar lo que a su derecho convenga y aportar los medios de prueba que combatan la prueba fundamental presentada por la parte contraria y en virtud de la cual se le imputa la infracción tributaria merecedora de sanción».

Dicho lo anterior, si la Administración no inicia el procedimiento sancionador en el plazo de tres meses computados desde que se notifica, o deba entenderse notificada, la liquidación, perderá la ocasión de hacerlo, desaparecerá esa posibilidad, habrá caducado el ejercicio concreto de la potestad sancionadora. Ahora bien ¿qué sucede cuando la Administración inicia el procedimiento antes de lo previsto? ¿Cuáles son las consecuencias?

Para tratar de apuntar una línea argumentativa, en el artículo de referencia (les ahorro detalles, por remisión), reflexionaba a golpe de tecla sobre lo que pasaría si un contribuyente impugnaba un acta, en lugar de iniciar la vía de revisión frente a la liquidación resultante del procedimiento inspector (esto es, el acto administrativo impugnable). En esas cuitas encontré el apoyo de la STS de 30 de abril de 1998 (RJ 1998, 3317), cuya excelente factura se la debemos, entre tantas otras muestras de su categoría, al inconmensurable Gota Losada, de la que cabe extraer las siguientes conclusiones:

1ª) Que las actas de la Inspección de los Tributos son meras propuestas de liquidación sometidas a una serie de eventos que pueden llegar a dejarlas sin efecto; 2ª) que no se pueden impugnar las actas sino solamente las liquidaciones y 3ª) que un recurso o una reclamación económico-administrativa frente a unas actas es inadmisible, esto es, como si no existiera.

A mayor abundamiento, cabe aludir al argumento esgrimido por la representación de la Administración General del Estado en aquel pitote: recurrir actos inexistentes, amén de subvertir las más elementales normas del procedimiento, no sólo carece de apoyo legal alguno, sino que es contrario a lo previsto en la normativa aplicable, que no prevé tal remedio procesal preventivo, ni su automática convalidación en recurso efectivo al transformarse el acta en liquidación, así como tampoco permite la interposición de recursos carentes de objeto. Interesantes reflexiones que podrían trasladarse, mutatis mutandis, al asunto que ahora nos ocupa.

En fin, concluía aquel artículo tal que así: Humildemente sigo pensando que la solución pasa por aplicar la doctrina recogida por el TS en la sentencia de 30 de abril de 1998  (RJ 1998, 3317), para los casos en los que es el contribuyente el que se precipita, pues la tesis de la subsanación, en palabras del Abogado del Estado vertidas en aquel recurso “nos obligaría a preguntarnos por la subsistencia y utilidad de las más elementales normas del procedimiento”, recordando otra sentencia del TS, de 5 de diciembre de 1988 (RJ 1998, 9320) que decía así: “para que la sanción administrativa sea válida en derecho, es preciso no sólo que los actos realizados estén incluidos en la norma sancionadora, sino que, además, la sanción se imponga de conformidad con la norma de procedimiento, y en el plazo exigido por la ley”.

A no demasiado tardar conoceremos el criterio al respecto del TS, y un servidor podrá salir de una de las múltiples dudas que alberga, puesta de manifiesto cuando y donde ha sido preciso, en este caso concreto desde hace más de 10 años…

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