La necesidad de la práctica del ajuste bilateral

Hay asociaciones que dignifican la profesión y una de ellas, es la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF). Como viene defendiendo, no debemos olvidar que las propias instituciones internacionales predican la necesidad de una buena Administración tributaria; cercana al ciudadano, que le facilite el cumplimiento de sus obligaciones y que, sobre todo, sea transparente y fiable.

Nuestro sistema tributario sigue caracterizándose por estar basado en la sospecha de la existencia de fraude por parte del contribuyente. Punto de partida que parece justificar la actuación represora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en lugar de en una asunción de que el fraude es la excepción y, que la relación Administración – ciudadano, debe basarse en la confianza mutua y la cooperación.

No son pocos los contribuyentes que ven como la Dependencia de Inspección, cuestiona la realidad de sus operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación.

Recientemente, el Tribunal Supremo (TS), ha dictado una Sentencia (STS 1574/2019, de 13.11.2019) que versa sobre un obligado tributario, al que la AEAT le procede a regularizar su base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS), incrementando la misma, al considerar que las cantidades pagadas a una entidad vinculada, como consecuencia de una prestación de servicios, no resultan deducibles, puesto que no ha resultado acreditada la realidad de estos.

La Administración no revisó el valor asignado a los mismos; sino que, simplemente, negó su realidad. El motivo de la denegación es que no se justifica la prestación de los citados servicios y, por ello, resulta innecesario entrar a examinar si los mismos, en el caso de haberse prestado, cumplirían con los requisitos legales para su deducción.

Ante esta situación, la Inspección llevó a cabo una regularización asimétrica, incompleta, consistente en regularizar –únicamente- a la sociedad que dedujo el gasto, incrementando su base imponible en el referido gasto, sin efectuar la correlativa regularización sobre la sociedad que, si computó el mismo, disminuyendo su base imponible en el mismo importe.

La esencia de su argumentación se basa en que, en un caso como el presente, en el que no se ha acreditado la realidad de los servicios, nos encontramos ante una situación fraudulenta que impide hablar de enriquecimiento injusto, considerando que la procedencia de la regularización íntegra cobra sentido en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se asienta sobre el principio básico de neutralidad; casuística que no acaece en el Impuesto sobre Sociedades.

La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización, con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con la jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general, como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance; lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora.

En palabras del propio Tribunal Supremo, Resolución de 14.12.2017 (RG 3516/2004), «cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable

Las consecuencias de considerar que las facturas no responden a servicios reales, no sólo deben trasladarse a la sociedad que dedujo el gasto, sino también, a la sociedad vinculada que computó el correlativo ingreso, de tal forma que no se produzca la tributación de una renta superior, considerando en conjunto las dos sociedades vinculadas que intervienen en la operación.

Al no constar en el expediente que la Administración tributaria realizara comprobación alguna en relación con la otra sociedad, de cara a verificar si los importes correspondientes a las referidas facturas habían sido computados como ingreso en su base imponible del IS; la interesada defendió la anulación de la liquidación, por ser dicha regularización fruto de una actuación inspectora tendencialmente dirigida a producir un enriquecimiento injusto a favor de la Administración.

Evitar la doble imposición y la prohibición del citado enriquecimiento injusto en el ámbito tributario, enlaza con un sistema basado en el principio superior de Justicia y el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, conforme a la capacidad económica de cada uno; lo que constituye un mandato a los responsables de gestionar el sistema impositivo y a la propia Administración Tributaria, de observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y de garantizar la protección jurídica que haga inviable la doble imposición.

En el caso enjuiciado, parece que tal proceder por parte de la Inspección también resultaría irrespetuoso con el principio de buena administración, de tan arraigada raigambre en el Derecho Europeo, forjado en la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y plasmado en el art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, proyectado en numerosos pronunciamientos jurisprudenciales.

Por desgracia, detectamos una –habitual- actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración. Nos encontramos ante situaciones en las que se exige el importe efectivamente deducido, sin proceder de oficio, a la devolución de lo paralelamente ingresado.

Cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada, como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser íntegra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos, acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde y además, a la que tiene fácil acceso.

En este sentido, el Tribunal Supremo fija como criterio interpretativo que «en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración ha de efectuar una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración.»

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