Delibes, Garrigues…y las normas anti abuso (otra vez)

 

A propósito de la supuestamente innecesaria transposición de la cláusula antiabuso ATAD

Las redes sociales, con todos sus peligros —sobrecogida me he quedado tras ver en familia The social dilemma—, a veces permiten hallazgos de esos que enternecen el espíritu y alegran la semana.

Hace unos días llegó a mi feed un artículo titulado “El Maestro”, firmado por Miguel Delibes y publicado por ABC el 18 de febrero de 1984 con ocasión del primer aniversario de la muerte de D. Joaquín Garrigues. Recordaba allí D. Miguel (y descubría yo emocionada al leerlo) el doble magisterio que D. Joaquín había ejercido sobre él: el primero —“más obvio” decía Delibes—, al enseñarle derecho mercantil cuando necesitaba de esos conocimientos para unas oposiciones a cátedra; el segundo —que calificaba de “menos presumible”—, al despertar en él “el gusto por la palabra” y revelarle “ese mágico juego que consiste en atrapar una idea que nos ronda por la cabeza y fijarla en el papel mediante cuatro vocablos precisos”. Me encantó conocer que la simiente, el desencadenante último, de Cinco horas con Mario, El hereje o Mujer de rojo sobre fondo gris pudiera encontrarse en algo tan supuestamente prosaico como un curso de derecho mercantil, aunque lo cierto es que a mí, personalmente, no me sorprende tanto que el amor por la literatura pueda tener su origen en la lectura de textos jurídicos.

Si hay algo común y reconocible en los juristas que admiro (estén en el mundo académico, en la judicatura, en la abogacía o en la administración) es el exquisito cuidado y mimo que ponen en sus escritos.

Siempre pienso que todos ellos son aficionados al juego de cacería que menciona Stefan Zweig en El mundo de ayer: ese que consiste en descubrir la frase, incluso la palabra, cuya ausencia no disminuye la precisión del texto y que permite a la vez aumentar su ritmo.

Y, desde luego, en todos ellos aprecio lo que D. Miguel predicaba de D. Joaquín: la maestría en la “búsqueda de la precisión pastoreando las palabras”.

Y es que esto de la precisión no es algo baladí para los juristas. El derecho, entendido como gobierno de leyes (rule of law) y no de hombres (rule of men), se construye precisamente sobre las palabras, sobre enunciados lingüísticos, porque solo así puede ser conocido de antemano el mandato que contienen las reglas. Ese conocimiento hace posible la previsión de las consecuencias de lo que uno hace, y sobre esa previsión se construye asimismo la confianza en la protección que a uno le dispensarán los poderes públicos frente a actuaciones de otros individuos o de la propia Administración. Las normas, por tanto, como enunciados lingüísticos que son, desempeñan una función comunicativa, destinada a garantizar la seguridad jurídica.

Pero esa materia prima del derecho que es el lenguaje no es perfecta: presenta a veces problemas de vaguedad, ambigüedad o textura abierta que en ocasiones nublan o entorpecen esa función comunicativa que desempeñan las normas.

La diferencia entre vaguedad y ambigüedad es razonablemente perceptible: una palabra vaga tiene un significado, y a veces su aplicación a un caso concreto es dudosa, mientras que una palabra ambigua tiene más de un significado, y en ocasiones no es evidente cuál es el que está en uso. Los conceptos jurídicos indeterminados son el ejemplo más intenso de un problema de vaguedad; los que, utilizados por el ordenamiento tributario, beben de otras ramas del ordenamiento jurídico pueden proporcionar ejemplos de ambigüedad. Vaguedad y ambigüedad son problemas de indeterminación del lenguaje (y, por tanto, de las normas) con los que no hay más remedio que convivir y que, a la postre, pueden no ser tan graves: el significado de las normas que incurren en estos problemas puede esclarecerse, garantizando una razonable seguridad jurídica, mediante una interpretación que tome en cuenta el contexto, la finalidad de la norma, sus antecedentes, etc. 

La textura abierta o porosidad es, en cambio, más seria. Este problema de indeterminación del lenguaje hace referencia a la plasticidad de las palabras, a la posibilidad de que sean utilizadas en enunciados nuevos de los que no se tenga una experiencia previa que permita determinar su significado con certeza. Como cuando Neruda decía que “tiritan, azules, los astros a lo lejos”, quizá para dar a entender que la noche, además de estrellada, estaba fría, o quizá para dar entender que sentía miedo a la soledad, además de tristeza… Qui le sait? El caso es que siempre me había parecido que la textura abierta era terreno abonado para la poesía y la literatura, y vedado en cambio para el derecho. Pero viendo el entendimiento generalizado de las normas antiabuso de carácter general, empiezo a pensar que la textura abierta también ha llegado al mundo del derecho, y que lo ha hecho para quedarse.

Se dice (y creo que se dice bien) que estas normas antiabuso constituyen las normas de cierre del sistema tributario. Y digo yo que, si esto es así, el cierre será mayor o menor dependiendo del diseño y elementos constructivos de esa norma que funciona como puerta: dando un paseo por el campo no es lo mismo la cancela que en el camino impide el paso del ganado que el muro de tres metros de alto que delimita una finca privada. Sin embargo, en materia antiabuso va a ser que no: diseño y elementos constructivos pueden cambiar sin que se entienda que eso (el umbral antiabuso establecido en cada ordenamiento) afecta de forma alguna al cierre del sistema. Podría poner como ejemplo los escasos efectos que en la práctica forense tuvo el tránsito del art. 24 de la antigua LGT/1963 al art. 15 de la vigente LGT/2003, pero me voy a centrar, por su mayor actualidad, en la supuestamente innecesaria transposición a nuestro ordenamiento de la cláusula antiabuso contenida en el art. 6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (conocida como ATAD).

Recuerda la exposición de motivos del proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, actualmente en tramitación parlamentaria, que la ATAD recoge varias de las propuestas contenidas en los informes de la OCDE sobre las acciones del plan BEPS y que, entre diversas materias, aborda en su art. 6 el establecimiento por los Estados miembros de una norma general antiabuso común. Porque el objetivo de la ATAD en relación con su propuesta de una cláusula general antiabuso es, según se desprende de su considerando 11, “garantizar la aplicación uniforme de esas normas generales en situaciones de ámbito nacional, dentro de la Unión y en relación con terceros países, de modo que su alcance y los resultados de su aplicación en situaciones nacionales y transfronterizas no difieran”. Considera la exposición de motivos del proyecto de ley, no obstante, que no todos los aspectos incluidos en la ATAD “han de ser objeto de inmediata transposición” y, en lo que ahora nos interesa, que “en el caso de la norma general antiabuso no será necesaria una modificación de nuestra normativa en la medida en que ya se recoge en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a través de las figuras del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación”.

¿Es esto así? Que nuestro ordenamiento dispone de normas para reaccionar contra las planificaciones fiscales ilícitas es indiscutible: los arts. 13, 14, 15 y 16 de la LGT. Pero propiamente (y esto es opinión personal) solo la norma contenida en el art. 15 de la LGT resulta merecedora de la calificación de norma antiabuso general stricto sensu, por lo que me voy a centrar en ella, aunque la exposición de motivos también aluda al art. 16. ¿Es equivalente la cláusula antiabuso de la ATAD al art. 15 de nuestra LGT?

La ATAD propone en su artículo 6 la siguiente norma general contra las prácticas abusivas:

  1. A efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades, los Estados miembros desestimarán todo mecanismo o serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad del derecho fiscal aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los datos y circunstancias pertinentes. Tales mecanismos podrán estar constituidos por más de una fase o parte.
  2. A efectos del apartado 1, un mecanismo o serie de mecanismos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.
  3. Cuando un mecanismo o serie de mecanismos sean desestimados de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, la deuda tributaria se calculará con arreglo a la legislación nacional.

 La cláusula antiabuso del art. 15 de la LGT dice lo siguiente:

  1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En un ejercicio de comprensión lectora de la primera de las normas transcritas, uno diría que el concepto de abuso en ATAD se construye en ella sobre tres elementos:

  • que el propósito principal o uno de los propósitos principales de la operación sea la obtención de una ventaja fiscal;
  • que esa ventaja fiscal sea contraria a la finalidad de la norma que se está aplicando;
  • que no exista una razón comercial válida para la realización de las operaciones (en cuyo caso se califican de negocios falseados).

Por su parte, en un ejercicio de comprensión lectora de la segunda, uno diría que el concepto de abuso en el art. 15 de la LGT/2003 se construye también sobre tres elementos:

  • que se obtenga una ventaja fiscal consistente en evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria;
  • que esa ventaja fiscal se obtenga mediante negocios o actos jurídicos en los que se den las siguientes dos condiciones:
    1. que sean notoriamente artificiosos o impropios para la obtención del resultado obtenido; y,
    2. que de su realización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes.

Y ahora hagamos entre todos un esfuerzo hermenéutico titánico para convencer al común de los mortales (ese que no lee los informes BEPS) de que los tres elementos definitorios del abuso en una y otra norma dicen y significan lo mismo. “¿Pero dónde está en el art. 15 de la LGT la referencia a la frustración o contrariedad de la finalidad perseguida por la norma tributaria aplicable?”, se preguntará ese extraño mortal. Y de esa pregunta irán surgiendo otras: “¿El propósito fiscal principal es lo mismo que la notoria artificiosidad e impropiedad que se menciona en el art. 15 de la LGT?; ¿notoria artificiosidad e impropiedad es un concepto, por tanto, que se superpone y coincide completamente con el de propósito fiscal principal?; ¿no tendría más sentido pensar que simplemente interseccionan?”. Y seguirá preguntando: “¿Dónde está en el art. 15 de la LGT la alusión a las razones económicas que se menciona en la ATAD?, ¿y dónde se halla en esta última la alusión a los efectos jurídicos y económicos del art. 15 de la LGT?”. 

Y para todo esto encontraremos, sin duda, respuestas ingeniosas. Si no hace mucho unos creativos inteligentes nos acabaron convenciendo de que conducir no es lo mismo que conducir, los mortales que sí leemos los informes BEPS somos capaces de autoconvencernos, sin campaña publicitaria de ningún tipo, de que (entre otras asimilaciones insólitas) los efectos sí son lo mismo que las razones. Fascinante. No me digan que no.

Pues bien, si el objetivo de la ATAD es garantizar la aplicación uniforme de las normas antiabuso, puestos a elegir un concepto de abuso desapegado de lo que dicen las normas (y, por tanto, de la función comunicativa que estas deberían desempeñar), nos quedamos con el que se desprende de la jurisprudencia tradicional del TJUE. En esa jurisprudencia, y ya desde casos ajenos a lo fiscal (Emsland-Stärke), la situación abusiva se construye siempre sobre dos elementos: uno objetivo y otro subjetivo.

El primer elemento (el objetivo) consiste en la concurrencia de circunstancias objetivas, verificables por terceros, de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la norma aplicada, no se ha alcanzado el objetivo perseguido en ella, que queda así frustrado. Este elemento objetivo, por tanto, se pone en relación con el cumplimiento de la finalidad de la norma de la que hace aplicación el obligado tributario; esto es, en el análisis de la concurrencia del elemento objetivo entra también en juego la valoración de si la finalidad o ratio legis de la norma que da amparo al particular se ve frustrada o cumplida. Y esta vinculación del elemento objetivo con el propósito u objetivo de la norma que da amparo a la conducta del particular determina que la naturaleza de las circunstancias objetivas que han de concurrir para apreciar la existencia de un abuso no sean siempre las mismas: depende de la norma de la que se esté haciendo uso (o abuso) y del bien jurídico que se trata de proteger. Así, por ejemplo, cuando la norma aplicada es la libertad de establecimiento y se quiere ver si se abusa de esa libertad en detrimento del Estado de residencia (v. gr., cuando se han analizado las normas sobre transparencia fiscal internacional), el TJUE ha considerado que las circunstancias objetivas que deben analizarse son aquellas relevadoras de una implantación efectiva en el Estado de acogida; esto es, existencia física en lo que a locales, personal y equipos se refiere (Cadbury Schweppes, aptdos. 66, 67). En cambio, cuando la norma aplicada es la libertad de circulación de capitales y se quiere ver si se abusa de esa libertad en detrimento del Estado destinatario de los capitales (v. gr., en el análisis de normas antisubcapitalización), el elemento objetivo y verificable por terceros al que alude el TJUE para descartar la existencia de una situación abusiva o de un montaje puramente artificial ya no es la implantación real ni el ejercicio efectivo de actividad económica de las entidades intervinientes en la operación, sino si los términos y condiciones del préstamo se corresponden con lo que se habría acordado en circunstancias de libre competencia (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, ap. 80 y 81; Itelcar, ap. 38).

El segundo elemento exigido por la jurisprudencia del TJUE (i. e., el elemento subjetivo) consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, que, en el plano fiscal, se traduce siempre en la búsqueda predominante de una ventaja fiscal. Nótese que, aunque este elemento subjetivo es necesario para concluir que existe una situación abusiva, no es en absoluto suficiente por sí mismo (i. e., sin la presencia del elemento objetivo) para alcanzar semejante conclusión. Y ello, porque la posibilidad de una lícita planificación fiscal está reconocida tanto por el TJUE (v. gr., Halifax, ap. 73) como por el propio preámbulo de la ATAD, que reconoce el derecho del contribuyente a elegir la estructura más eficaz desde el punto de vista fiscal para sus operaciones comerciales. Esto lleva a concluir que la fiscalidad puede lícitamente ser el elemento decisorio entre dos alternativas negociales y que la ilicitud de una planificación fiscal no depende solo del propósito de conseguir una ventaja fiscal (que es inherente a toda planificación fiscal), sino de la concurrencia, además, de otros factores indicativos de abuso. En este sentido, puede afirmarse que la exigencia de razones económicas válidas que menciona el art. 6 de la ATAD encuentra acomodo en el elemento subjetivo que la jurisprudencia tradicional del TJUE exige para apreciar la existencia abuso y que esa exigencia desempeña, por tanto, una función exoneratoria que permite enervar, así, la inicial conclusión sobre existencia de abuso a la que pudiera apuntar el análisis objetivo.

Como las normas antiabuso se prestan mucho a eso de la textura abierta, intuyo que estos dos elementos (objetivo y subjetivo), que son claros y consistentes en la jurisprudencia del TJUE, son los que, con mayor o menor acierto técnico (y desde luego, ninguno estilístico —me temo que con estos mimbres los manuales de derecho tributario serán poca simiente para futuros Delibes—), ha pretendido recoger el art. 6 de la ATAD. Y asumo, puesto que se considera que esta norma no requiere transposición, que en su aplicación se hará una observancia estricta de la jurisprudencia del TJUE en materia antiabuso.

Pero es una lástima en todo caso que ni la cláusula antiabuso de ATAD ni nuestro art. 15 de la LGT recojan otros requisitos que el TJUE también demanda a este tipo de normas para no considerarlas contrarias al principio de proporcionalidad: que se permita al obligado tributario aportar pruebas que demuestren que la operación se hizo por motivos económicos sin soportar trabas excesivas y que, en la delimitación de las consecuencias jurídicas, se corrija la operación solo en lo que resulta abusivo.

Es una lástima también que no se haya buscado mayor claridad y precisión en el art. 6 de ATAD cuando uno de los requisitos que la jurisprudencia del TJUE ha venido exigiendo a las normas antiabuso es que la definición del presupuesto de la norma y de sus consecuencias sea clara, precisa y su aplicación previsible (Halifax, ap. 72; Itelcar, ap. 44), quizá porque esa es asimismo exigencia del TEDH para que la injerencia que el tributo supone en el derecho de la propiedad no se considere contraria al art. 1 del Protocolo n.º 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.

Pero, sobre todo, es una lástima que esa “búsqueda de la precisión pastoreando las palabras” que encandiló a Delibes se orille de forma sistemática en el establecimiento y aplicación de las cláusulas antiabuso de carácter general. Y es que la función de cierre del sistema que se atribuye a este tipo de normas hace que en ellas sea especialmente relevante velar por su vocación comunicativa, reduciendo los supuestos de indeterminación de sus enunciados lingüísticos y haciendo inteligible al común de los mortales cuándo sí y cuándo no procede su aplicación.

Acerca de Gloria Marín Benítez

Gloria Marín Benítez es socia del departamento de Derecho tributario de Uría Menéndez desde 2015. Doctora en Derecho, combina el ejercicio profesional con la investigación, enseñanza y divulgación jurídicas. Especializada en la dirección letrada de todo tipo de procedimientos tributarios y litigios, su experiencia y sus líneas de investigación incluyen la lícita planificación fiscal y sus límites y el asesoramiento fiscal en materia retributiva, empresa familiar y cliente privado y mercado del arte.

4 pensamientos en “Delibes, Garrigues…y las normas anti abuso (otra vez)

  1. Aitor Navarro

    Excelente texto Gloria, enhorabuena; siempre es un placer leerte.

    Querría compartir contigo un par de cuestiones que me ha suscitado el texto:
    – Tengo serias dudas acerca de la obligatoriedad de interpretar el art.6 ATAD (y por consiguiente nuestro art.15 LGT) a la luz de la jurisprudencia del TJUE en materia de abuso. Me da la impresión de que el contexto es diferente, el análisis de optimización (rule of reason) que lleva a cabo el TJUE y la precisión en la definición del requisito de proporcionalidad deriva en último término de esa lucha permanente entre la esencia de las libertades fundamentales y el hecho de que los Estados miembros de la UE retienen competencias en materia de fiscalidad directa. Esa tensión, sin embargo, no existe en el art.6 ATAD, que no diferencia entre situaciones internas y transfronterizas. La necesaria observancia del Derecho primario y su interpretación por parte del TJUE que requiere, por ejemplo, el impuesto de salida del art.5 ATAD, que por naturaleza establece una diferencia de trato, no se da en la regla general antiabuso del art.6 ATAD. Más aún, si uno compara esta regla del art.6 con el test de propósito principal (PPT) que se deriva de la acción 6 de BEPS y ahora presente en el nuevo art.29.9 del Modelo de Convenio OCDE de 2017 y en el instrumento multilaterial, el parecido es muy significativo. Sin embargo, si se compara con el criterio “wholly artificial arrangements” que el TJUE adopta en Cadbury, las diferencias son abismales. ¿Es por tanto la observancia de los criterios del TJUE en materia antiabuso un imperativo en la interpretación del art.6 ATAD y por tanto del art.15 LGT?
    – Siguiendo tu razonamiento acerca de los requisitos de proporcionalidad, quedaría por mencionar la necesidad de que las normas sean certeras y su definición sea precisa (SIAT, C-318/10, par.57), aspecto que brilla por su ausencia en la norma antiabuso del art.6 ATAD. Pero, una vez más, tiendo a pensar que no existe la necesidad de interpretar este precepto a la luz de la jurisprudencia del TJUE, que si bien puede constituir una guía de política fiscal para los Estados miembros, no implica una limitación de su soberanía más allá de aquellos casos en los que exista discriminación contraria a la normativa de la UE, discriminación que no se da en el contexto del art.6 ATAD.

    Muchas gracias,
    Aitor.

    Responder
  2. Gloria Marín Benítez

    Muchas gracias por tus comentarios, Aitor, y perdona el retraso en contestar.

    Tienes toda la razón al recordar que la jurisprudencia del TJUE sobre el abuso se ha ido construyendo bien para enjuiciar cuándo el ejercicio de las libertades comunitarias excede de un uso legítimo, bien para enjuiciar la compatibilidad con el derecho de la UE de normas antiabuso nacionales. En este sentido, estoy de acuerdo contigo en que el contexto de esa jurisprudencia es totalmente diferente al de ATAD. Lo que yo digo es que puestos a no prestar ninguna atención a lo que las normas antiabuso dicen (porque art. 15 de la LGT y art 6 de ATAD, decir, dicen cosas muy diferentes), los dos criterios, el objetivo y el subjetivo, de la jurisprudencia del TJUE ofrecen un concepto de abuso medianamente inteligible (lo que ya es una bendición en esta materia) y con cierto sentido común. Y se encuentre o no ATAD inspirada en esa jurisprudencia del TJUE, me parece que se puede afirmar que los dos primeros elementos de su artículo 6 recogen una cosa muy parecida al elemento objetivo de la jurisprudencia sobre el abuso del TJUE, mientras que la alusión a las razones económicas refleja una cosa que se parece mucho al elemento subjetivo. Lo de la proporcionalidad y la certeza no está en ninguna parte ni de ATAD ni del art. 15 de la LGT, cierto es. Y bien que todos lo echaremos de menos. Esto último era un comentario, efectivamente, de lege ferenda.
    Un fuerte abrazo,
    Gloria

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  3. Gloria Marín Benítez

    Una matización a mi comentario de ayer noche (es lo que tiene dejar por escrito las ideas antes de consultarlas con la almohada). Aunque la mención a la proporcionalidad, como tal, no está escrita en ninguna parte, ni en el art. 15 de la LGT ni en el art. 6 de la ATAD, siempre he pensado que la corrección derivada de la aplicación de nuestras normas antiabuso internas debía limitarse a la ventaja artificiosamente obtenida (art. 15 de la LGT) o cubierta por el propósito de eludir (art. 24 de la LGT), de forma que la aplicación de la norma antiabuso tuviera como efecto la “vuelta a la normalidad jurídica” (ni más, ni menos).

    Por ejemplo, en mi opinión, la aplicación que de estas normas antiabuso se ha hecho para corregir las operaciones de compra de filiales intragrupo con financiación intragrupo, debería haberse limitado a negar la deducción del gasto financiero (puesto que era en la financiación intragrupo donde se depositaba el reproche a estas operaciones) y no a otros los efectos fiscales (deducción de deterioro o de gasto financiero) que se hubieran producido igualmente de realizarse la operación mediante aportaciones a los fondos propios. De hecho, cuando el legislador (ya por fin) se avino a reaccionar legislativamente frente a estas operaciones, la corrección de la norma antiabuso especial se limitó justamente a eso: a denegar la deducibilidad del gasto financiero. Pero a esa conclusión no llego por aplicación de la jurisprudencia comunitaria en materia antiabuso, sino porque me parece que el principio de proporcionalidad debe inspirar la aplicación de todo el sistema tributario (como así se declara en el art. 3.1 de la LGT) y porque me parece que esa aplicación de la norma al caso concreto es la más respetuosa con el ordenamiento en su conjunto y con la propia finalidad de la ley.

    Tenía un recurso de casación admitido a trámite donde se planteaba justamente esta cuestión, pero me lo estimaron por motivos formales y se quedó sin contestar.

    Un abrazo otra vez.

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