El do it yourself normativo

Instrucciones y reflexiones de andar por casa sobre el convenio multilateral.

Dicen que el karma es una fuerza dinámica que hace que cada individuo viva las consecuencias de sus propios actos. Existir —créanme— existe, que esta servidora lo está experimentando en primera persona y en su vertiente más revanchista… Si me hubieran dicho que esa habilidad mía para escaquearme de todo lo que exigiera leer atentamente un manual de instrucciones —como sintonizar la radio del coche o averiguar qué le pasa a la lavadora cuando sale la lucecita roja que parpadea—, y de la que secretamente tan orgullosa me sentía —shsss, no se lo digan a mi marido— me iba a pasar factura bajo la apariencia de un karmístico instrumento multilateral…, ahora sería la reina del destornillador en mi casa. De verdad lo digo.

[Para los no iniciados. Con instrumento multilateral me refiero al fruto de la última acción (la 15) del plan global de la OCDE y el G-20 para poner remedio a las estrategias de planificación fiscal internacional basadas en la explotación de la descoordinación entre los distintos ordenamientos tributarios, y que es popularmente conocido (el plan, quiero decir) por las siglas en inglés de los efectos más frecuentes de esas estrategias: la erosión de bases imponibles y el traslado artificioso de beneficios; esto es, Base Erosion and Profit Shifting —apréciese, por favor, el esfuerzo en hacer honor a mi compromiso público de no volver a utilizar en vano, nunca jamás, una sigla tributaria; creo que merece una ovación cerrada—. Pues bien, el fruto de la acción 15 de ese plan global es un convenio o tratado multilateral que pretende implementar de forma rápida y coordinada las propuestas de aquellas otras acciones que necesitan ser integradas en los convenios para evitar la doble imposición sin necesidad de renegociarlos uno a uno. Si el Anillo Único de Sauron se forjó en el Monte del Destino para controlar al resto de los anillos de poder, el convenio unilateral se forjó en el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE para modificar todos los convenios de doble imposición… Bueno, todos no; solo aquellos —lo veremos más adelante— cuyos Estados contratantes, partes asimismo del instrumento multilateral, acuerden que deben ser modificados].

La idea del instrumento multilateral es, por tanto, llevar a cabo una única negociación multilateral para modificar al mismo tiempo todos los convenios que se quiera que se vean afectados sin necesidad de múltiples negociaciones bilaterales ad hoc. Y ello con la finalidad —lógica y muy razonable— de facilitar la rápida adopción de las reformas acordadas bajo ese proyecto holístico de la OCDE de cuyo nombre popular no podemos dejar de acordarnos, pero que hemos prometido no pronunciar. Como idea, no se puede negar que la del instrumento multilateral es brillante y audaz. Mucho. Ahora bien, ¿lo es también —brillante y audaz— su implementación práctica?

Mi impresión es que la aplicación práctica de este instrumento es demasiado compleja como para merecer el calificativo de brillante. Brillantes son los inventos de Apple, que vienen sin instrucciones de uso y ni falta que les hace. El convenio multilateral sí necesita alguna que otra explicación. Es más, es que en sí mismo es —¡maldito karma!— un manual de instrucciones… con el dudoso mérito de formar parte de ese selecto club de manuales de instrucciones —del que quizá sea miembro fundador— que para ser comprendidos requieren a su vez de algún que otro folleto informativo o explicativo adicional. No es, por tanto, como un protocolo tradicional de modificación de un convenio, no. Pero no por la razón que ofrece la Dirección de Asuntos Jurídicos de la OCDE (el OECD Directorate of Legal Affairs) en los apartados 15 y 16 de su Nota sobre el encaje del instrumento multilateral en el derecho público internacional (esto es, que este instrumento no sustituye ni modifica realmente las disposiciones de los convenios, sino que, al recaer ambos sobre la misma materia, las disposiciones del segundo prevalecen sobre las del primero por aquello de que la ley posterior deroga la ley anterior[i]). Y no me parece a mí que sea esto lo que explique la singularidad del instrumento multilateral, porque no es tan evidente como se sugiere en esa Nota que los convenios de doble imposición y el instrumento multilateral tengan por objeto una misma materia: el instrumento multilateral tiene por objeto —como bien dice la propia Nota— los convenios de doble imposición que se quieren modificar (a los que llama covered tax agreements), pero —obvio es— los convenios de doble imposición que se quieren modificar no se tienen a sí mismos por objeto. No sé siquiera si eso es ontológica o jurídicamente posible. Su objeto de toda la vida (el de los convenios para evitar la doble imposición) siempre ha sido la distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes sobre distintos tipos de renta, como reconoce también en otro lugar (apdo. 18) la propia Nota citada. Así que el convenio multilateral no contiene reglas que directamente regulen el reparto de la potestad tributaria entre los Estados firmantes —de forma que sea relevante valorar si opera la regla lex posterior derogat legi priori—, sino que contiene reglas que alteran, o complementan, o sustituyen, las disposiciones de los convenios cubiertos por él. Esto es, el instrumento multilateral desempeña exactamente la misma función que la de los protocolos que se han venido firmando hasta la fecha para modificar los convenios de doble imposición. La enorme diferencia —en mi modesta opinión— entre el instrumento multilateral y los protocolos al uso no está en eso que apunta la Nota de la Dirección de Asuntos Jurídicos de la OCDE, sino en lo que ya he comentado antes: mientras que las “instrucciones” de modificación del convenio contenidas en los protocolos al uso son suficientes y bastan por sí solas para entender cómo se produce la modificación, las del instrumento multilateral necesitan de un kit adicional de herramientas que no se encuentra en sus propias disposiciones… Y aquí empieza el lío. 

¿Quieren saber cómo puede afectar el instrumento multilateral a las inversiones de un determinado cliente suyo en un determinado país? Comparto con Uds. las instrucciones para andar por casa que me he preparado al efecto, a ver si el karma se muestra receptivo y computa esto como buena acción a premiar en el futuro. Aviso a navegantes: son instrucciones —insisto— de andar por casa y no tienen mayor propósito que el de poner de manifiesto la complejidad del sistema, por lo que esta servidora no se hace responsable de cualquier error interpretativo en el que haya podido incurrir, que ya ha dejado dicho bien clarito que siempre tuvo alergia a este tipo de manuales. Realizado el pertinente descargo de responsabilidad —ya verán luego que hay otros muchos más graves que este mío—, el procedimiento a seguir, según mi leal y honesto entender, sería el siguiente:

  1. Coja Ud. el convenio que en su día se negoció y firmó entre el Reino de España y el otro Estado y que resulte aplicable al caso. Si procede, también su protocolo. Sáqueles una foto en recuerdo de los tiempos en los que este era el punto de partida para el proceso de aplicación del derecho y descorche una botella de vino para saborear el largo viaje que —si el karma no lo remedia— puede que necesite hasta llegar a ese antaño punto de partida una vez que el instrumento sea de aplicación en España.
  2. Mire aquí si la contraparte del Reino de España en el convenio es parte del instrumento multilateral. Si tiene la suerte de que no es su caso, invite a sus familiares y amigos a una copa de ese vino, que la ocasión lo merece de veras.
  3. Si el otro país también firmó el convenio multilateral, tendrá que mirar de nuevo aquí si ese convenio se encuentra entre aquellos que España, por un lado, y su contraparte, por otro, han incluido en la lista de convenios afectados por el instrumento multilateral, pinchando en el link que figura en la tabla para cada país (en principio, el de fecha más reciente) y revisando la lista que figurará bajo el artículo 2. Si tiene la suerte de que uno de los dos no lo ha incluido, también es motivo de celebración con amigos y familiares. Si no, es el momento de inspirar hondo y prepararse para lo que viene.
  4. Para ver qué artículos del instrumento multilateral son relevantes en el caso, tendrá que ver de nuevo aquí las posiciones de ambos Estados contratantes respecto de cada uno de los artículos 3 a 16; en particular, para comprobar si han realizado alguna reserva a su aplicación (reservas que se pueden realizar con la extensión y condiciones que el propio instrumento prevé) y si, en preceptos que prevén la posibilidad de diversas opciones (por ejemplo, el artículo 7), han ejercido esa opción. En general, si cualquiera de los dos Estados contratantes se reserva la aplicación de una disposición del instrumento multilateral, esa disposición no se aplica. Lo contrario sucede con las opciones: es necesario que los dos Estados contratantes manifiesten su voluntad de que se aplique una determinada opción para que esta resulte relevante.
  5. Antes del siguiente paso, hay que leerse ahora esas disposiciones relevantes del instrumento multilateral y clasificar sus reglas en una de las siguientes cuatro categorías en función de su relación con las de los convenios de doble imposición que constituyen su objeto: (i) las reglas que se aplican “en lugar de”, (ii) las que “se aplican a” o simplemente “modifican”, (iii) las que se aplican “en defecto de” y (iv) las que se aplican “en lugar o en defecto de”.
  6. Una vez que se han identificado los artículos del instrumento multilateral que son relevantes y que se han clasificado sus reglas, es necesario revisar aquí —sí, otra vez ahí— qué preceptos del convenio de doble imposición inicialmente firmado entienden los dos Estados contratantes que se verían afectados por las disposiciones del instrumento multilateral para, seguidamente, actuar como sigue:
    • Si los dos Estados identifican unos mismos preceptos afectados por el instrumento multilateral, y se trata de reglas de los dos primeros tipos —(i) o (ii)—, las disposiciones del instrumento multilateral reemplazarán o cambiarán la aplicación, respectivamente, de las disposiciones afectadas del convenio de doble imposición. Si se trata de reglas de la última categoría —(iv)—, las disposiciones del instrumento multilateral también reemplazan a las del convenio.
    • Si ninguna de las partes ha notificado la existencia de disposiciones previas afectadas por el instrumento, las reglas de la categoría (iii) se adicionan a las del convenio inicial, y las de la categoría (iv) se aplican y prevalecen en caso de incompatibilidad sobre las del convenio inicial.
    • Si no hay consenso entre los Estados contratantes en señalar la existencia (o la ausencia) de unos mismos preceptos afectados por el instrumento multilateral, las disposiciones de este no se aplican cuando se trata de las reglas de las categorías (i), (ii) o (iii). Si se trata de la regla (iv), en cambio, las disposiciones del instrumento multilateral se aplican y prevalecen sobre las del convenio inicial en caso de incompatibilidad.

Sin entrar en la parte de entrada en vigor y producción de efectos —porque no nos interesa ahora mismo saber el cuándo, sino entender el cómo afectará el instrumento multilateral a las inversiones que nuestro cliente pretende realizar en el exterior—, creo que ya está. ¿Tienen alguna duda? Pues las quejas y reclamaciones al fabricante, por favor. Aunque a este, por cierto, ha de reconocérsele (para poder quejarme luego yo cuando el karma se porte mal conmigo) que se ha currado todo un despliegue de herramientas, presentaciones y diagramas de todo tipo con la entrañable voluntad —que debe ser muy sincera de verdad— de facilitar la vida a quien se tenga que enfrentar a esto. En particular, se han automatizado las “instrucciones” en una herramienta (Multilateral Instrument Matching Database) en la que, metiendo el nombre de los dos Estados contratantes del convenio inicial, podrías llegar a ahorrarte la lectura de todo el resto.

Por ejemplo, meto en esa herramienta España y Albania (por aquello de que es el primero de la lista por orden alfabético) y me da la siguiente información a 8 de junio de 2021 (aunque cuando escribo estas líneas es 18 de junio del mismo año):

  • Que Albania firmó el instrumento el 20 de mayo de 2019, mientras que España lo hizo el 7 de junio de 2017.
  • Que Albania ha depositado ya sus instrumentos de ratificación el 22 de septiembre de 2020 y que España aún no lo ha hecho. Puedes darle a un link que te explica lo que eso significa en cuanto a la entrada en vigor del convenio.
  • Que ninguno de los dos Estados ha preparado aún textos refundidos —o sintéticos, como se les llama ahí—.
  • Que el convenio de doble imposición entre los dos países es de los que ambas partes quieren ver modificado por el instrumento multilateral —es un covered tax agreement—.
  • Que la conclusión de las instrucciones 4.ª, 5.ª y 6.ª de mi manual de andar por casa es para cada uno de los artículos del convenio multilateral, la que sea. Se dice, por ejemplo, que los artículos 3, 4 y 5 del instrumento no se aplican. O que en el artículo 6 hay contradicción en las notificaciones realizadas por ambos Estados (lo que llaman «notification mistmatch»), que es necesario confirmar si las dos jurisdicciones han identificado el mismo texto —¿?— y que el artículo 6.3 no se aplica. O que el artículo 7(1) reemplazará el apartado (II)(d) del Protocolo, que el 7.4 no se aplicará y que la cláusula de limitación de beneficios simplificada no se aplicará.

Pues fenomenal, me dirán. No tienes que leerte el libro de instrucciones, sino acudir directamente a esta herramienta. ¿De qué te quejas entonces, so quejica?

Pues me quejo de que esa herramienta —tan utilísima como es— viene acompañada de un disclaimer en el que se pone en público conocimiento que la herramienta puede contener errores —como todo en esta vida, eso no me preocupa especialmente— y que —y esto sí me preocupa algo más— no es un texto legal: “The MLI Matching Database is Not a Legal Text”, dice textualmente. Bueno, que una hoja de Excel no sea un texto legal tampoco es para rasgarse las vestiduras. Lo que verdaderamente me preocupa es que se diga que en la interpretación y aplicación del instrumento “los únicos textos con valor legal” son las versiones inglesa y francesa (ambas por igual) del propio instrumento multilateral, los textos auténticos de los convenios de doble imposición afectados, y las posiciones de las partes. Textualmente: “In interpreting and applying the Convention, the only texts with legal value are the equally authentic English and French texts of the MLI itself, the authentic texts of Covered Tax Agreements, and the MLI Positions of the Signatories and Parties to the MLI”. ¿Quiere eso decir que tampoco tendrán valor legal los textos refundidos que de los convenios modificados preparen las Administraciones correspondientes? Eso es lo que sugiere la guía que ha publicado la OCDE para el desarrollo de los textos refundidos en el punto 19 de su apartado 2.4.1.: dejar claro en el disclaimer de los textos refundidos —pues estos también tendrán su correspondiente descargo de responsabilidad— que carecen de valor legal y que ese valor solo puede atribuirse al texto del instrumento multilateral, aplicado junto con los convenios que se desean modificar —se han olvidado de mencionar aquí el valor legal de las posiciones de las partes respecto del instrumento multilateral; como pueden apreciar, aquí hay mismatches y disclaimers de todos los colores y para todos los gustos—.

Pues bien, el hecho de que no se haya pretendido que todo el proceso de ejecución del instrumento multilateral desemboque en unos textos con valor jurídico que puedan ser de directa aplicación por los obligados tributarios me lleva a afirmar que la aplicación práctica del instrumento multilateral adolece también —a mi juicio, claro— de una manifiesta falta de audacia, que se une a la falta de brillantez ya apuntada.

¿Qué se hubiera debido hacer —de nuevo, a mi juicio— para que la idea, brillante y audaz, mantuviera esos caracteres en su implementación práctica? Pues lo mismo que se ha hecho, pero sin dejarlo a medias, esto es, continuando el proceso hasta la elaboración de unos protocolos al uso a los que dotar de valor jurídico. Y creo, de verdad, que no habría exigido mucho más trabajo; de hecho, me parece que habría ahorrado al padre de la criatura buena parte de los recursos (de tiempo y dinero) que han debido de invertir para facilitar al común de los mortales la comprensión del proceso. Porque el común de los mortales no necesita tanto saber cuáles son los procedimientos que llevan a un acuerdo, que es lo que describe estupendamente el instrumento multilateral, sino cuál es el acuerdo final. Han faltado, por tanto, dos cosas: terminar el proceso con la elaboración de unos protocolos como los de toda la vida, por un lado, y dotarlos de valor jurídico, por otro.

Para la elaboración de los protocolos hubiera bastado con que los resultados de la superherramienta Multilateral Instrument Matching Database se pasaran de Excel a Word sobre una plantilla (que podría seguir la estructura típica de un protocolo al uso), en la que se hiciera constar el contenido de los artículos del instrumento multilateral que sustituyen, se adicionan o se aplican en lugar o en defecto de las disposiciones del convenio modificado, en lugar de incluir la sola referencia a aquellos. Me explico. En el caso de mi ejemplo albanés, en lugar de decir que “el artículo 7(1) reemplazará el apartado (II)(d) del Protocolo”, se podría decir lo siguiente:

“Se otorga la siguiente nueva redacción al apartado II(d) del Protocolo al Convenio:

[Y aquí poner lo que dice el artículo 7(1) del instrumento multilateral:] No obstante las disposiciones del Convenio, los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de un elemento de renta o patrimonio cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del Convenio fiscal comprendido”. 

Ya tendríamos, por tanto, un protocolo que solo hay que leer e interpretar, con todos los problemas que eso ya puede plantear de por sí —esto es, con todos los problemas que plantea la interpretación jurídica de cualquier norma—, pero que ya viene de fábrica completo y no hay que volverse loco elaborándolo primero.

¿Y qué se podría haber hecho para dotar a esos protocolos de valor jurídico? Pues —me parece a mí— habría bastado con que el instrumento multilateral hubiera previsto un sistema para despejar posibles mismatches o errores de la superherramienta; que hubiera dado un plazo razonable a los Estados contratantes —de diez días hábiles, por ejemplo, que ya sabemos todos que es un plazo razonabilísimo para cosas mucho más complicadas que esta— para que dijeran algo si algo tuvieran que decir o para que se callaran para siempre en caso contrario; que hubiera establecido un mecanismo rápido de solución de mismatches pertinaces (votación popular en el sanedrín o moneda al aire, por ejemplo); y, finalmente, que hubiera obligado a los Estados contratantes a seguir sus procedimientos internos de ratificación para que el producto final tuviera un valor jurídico, ahora sí, claramente reconocido. Esto se habría ganado a pulso el calificativo de audaz. Caben variantes un poco más prudentes, cierto. Dar cinco días más de plazo razonable a las autoridades de los Estados, por ejemplo. Pero el resultado final es imprescindible —me parece a mí— para que los pretendidos efectos que se atribuyen al instrumento multilateral en su folleto informativo se perciban medianamente en la vida real. ¿Porque Uds. creen de verdad que, tal y como está, “el instrumento multilateral conlleva más certeza y previsibilidad para las empresas, y un mejor funcionamiento del sistema tributario internacional para el beneficio de nuestros ciudadanos”? A mí me cuesta, la verdad. Pero quizá sea cosa de mi aversión genética a los manuales de instrucciones.

Me parece a mí —quizá me equivoque, no digo que no— que los obligados tributarios no necesitamos tanto unos textos refundidos del convenio inicial como unos protocolos que sean medianamente claros en lo que modifican y que, por supuesto, tengan valor jurídico. Con esto, de verdad que nos apañaremos muy bien…, tan bien como nos hemos venido apañando desde que los convenios de doble imposición empezaron a modificarse, hace ya muchos años.

Porque tal y como este invento está pensado ahora, ¿estamos seguros de que los derechos que un convenio de doble imposición pueda otorgar en la actualidad a un obligado tributario van a verse automáticamente restringidos en el sentido que apunta la superherramienta cuando resulte aplicable el instrumento? Recordemos que la injerencia que el tributo produce en la propiedad tiene que venir amparada por una ley (artículo 1 del Protocolo n.º 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos) que, según reiterada  jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo, tiene que ser accesible, clara y previsible.

Y yo me pregunto: ¿es accesible una norma que surge del resultado de interpretar tres bloques normativos algunos de los cuales solo aparecen publicados en un idioma, que no es el del obligado tributario, en una web de un organismo internacional? ¿Es clara una norma que no viene dada —negro sobre blanco—, sino que hay que construir a partir de la interacción —compleja donde las haya— entre tres bloques o fuentes distintas de información? ¿Es previsible la aplicación de esa norma cuando el resultado interpretativo que ofrecen las autoridades que son parte en su generación viene acompañado de un disclaimer sobre su corrección? Y, sobre todo, ¿es norma una norma a la que sus supuestas fuentes de validez se resisten a reconocerle valor normativo?

Pues eso.

Y no sé Uds., pero yo me he pimplado ya la botella de vino, sin necesidad de compartirla con amigos ni con familiares y, lo que aún es más triste, sin motivo alguno de celebración. Así estamos.

_________________

[i]   Los apartados 15 y 16 de la Nota del Comité de Asuntos Jurídicos de la OCDE sobre el encaje del Instrumento Multilateral en el derecho público internacional dice textualmente así (negritas añadidas; dejo al final la traducción libre al español):

“…As set out in the Explanatory Statement of the MLI [(sic); léase, por favor, Multilateral Instrument], the Convention does not function in the same way as an amending protocol to a single existing tax treaty which would set out amendments to the text of specified provisions of the tax treaty. Instead, the MLI is applied alongside existing bilateral tax treaties, modifying their application in order to implement the tax treaty-related BEPS [(sic); ya saben cómo deben leerlo, esto no cuenta como incumplimiento del compromiso público adquirido] measures.  

The approach taken in the MLI follows the general legal principle that when two rules apply to the same subject matter, the later in time prevails (lex posterior derogat legi priori). Accordingly, to the extent that they are incompatible, a subsequent treaty (i.e. the MLI) prevails over a previously concluded treaty between the same Parties on the same subject matter (i.e. a Covered Tax Agreement). This rule is explicitly set out in Article 30(3) of the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties and is also considered to reflect customary international law”.

Traducción libre:

          “…Como se establece en la Declaración Explicativa del Instrumento Multilateral, este no funciona de la misma forma que un protocolo de modificación de un convenio fiscal existente, que establecería modificaciones al texto de disposiciones específicas de ese convenio. En su lugar, el Instrumento Multilateral se aplica junto con los convenios bilaterales ya existentes, modificando su aplicación para implementar las medidas BEPS relacionadas con los convenios.  

La aproximación adoptada por el Instrumento Multilateral se basa en el principio jurídico general de que, cuando dos reglas se aplican a una misma materia, es la posterior la que prevalece (lex posterior derogat legi priori). Por consiguiente, en la medida en que sean incompatibles, un tratado posterior (i. e., el Instrumento Multilateral) prevalece sobre tratados previamente concluidos entre las mimas partes sobre la misma materia (i. e., un convenio afectado por el Instrumento). Esta regla es expresamente establecida en el artículo 30(3) de la Convención de Viena de 1969 sobre el Derecho de los Tratados y recoge asimismo una costumbre de derecho internacional”.

7 pensamientos en “El do it yourself normativo

  1. Javier

    Me acuerdo mucho de mi padre cuando decía fastidiado, pocos años ante su jubilación, que estaba cansado de estudiar las nuevas disposiciones fiscales que vomitaba sin tregua la rotativa del BOE en época de mazapanes y villancicos.
    Aunque aquello no fuera comparable con el circo que vivimos actualmente, la sensación de cansancio que yo siento ahora no debía de ser muy distinta a la que él tenía entonces, con la diferencia de que la mía viene acompañada de mucha frustración y hartazgo por su contenido, … y todavía está lejos la jubilación.
    Muchas gracias Gloria por estar ahí. Ojalá te dure mucho la pasión.

    Responder
    1. Gloria Marín Benítez Autor

      Muchas gracias, Javier La pasión se nutre de palabras amables como las tuyas… y a veces también de esas frustraciones que mencionas, que son compartidas, me temo, por el conjunto de la profesión. Mejor apasionarse que desesperar, aunque yo también espero que me dure mucho la elección. Gracias de nuevo por tu amabilidad.

      Responder
  2. Javier

    Me acuerdo mucho de mi padre cuando decía fastidiado, pocos años ante su jubilación, que estaba cansado de estudiar las nuevas disposiciones fiscales que vomitaba sin tregua la rotativa del BOE en época de mazapanes y villancicos.
    Aunque aquello no fuera comparable con el circo que vivimos actualmente, la sensación de cansancio que yo siento ahora no debía de ser muy distinta a la que él tenía entonces, con la diferencia de que la mía viene acompañada de mucha frustración y hartazgo por su contenido, … y todavía está lejos la jubilación.
    Muchas gracias Gloria por estar ahí. Ojalá te dure mucho la pasión.

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