Resultado contable y capacidad económica

Pronunciamientos recaídos y por recaer sobre el tratamiento fiscal del error contable

Me llamaron mucho la atención los hechos que se sitúan en el origen del recurso de casación admitido a trámite mediante el auto del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2021 (rec. 4797/2020).

Una sociedad compra dos naves con precio aplazado y registra el activo adquirido en su inmovilizado con abono a un pasivo por la deuda —hasta aquí nada sorprendente—. Al final del ejercicio desiste del contrato de compraventa y registra la operación en su libro diario, dando de baja la deuda, no contra la cuenta de inmovilizado para deshacer el asiento anterior, como cabría esperar, sino —y aquí viene la sorpresa— contra un ingreso extraordinario…

Sí, sí, ya me imagino las preguntas que todos Uds. estarán haciéndose. ¿Y ese ingreso, absolutamente ficticio, formó de verdad parte de la base imponible? De verdad de la buena. ¿Y sobre esa base imponible irreal se calculó el Impuesto sobre Sociedades que le correspondería pagar? Por lo que cuenta el auto, eso parece, si bien es cierto que la base imponible resultó negativa. Pero cuando la sociedad se dio cuenta del error, seguro que presentó una solicitud de rectificación de su autoliquidación y se corrigió la situación, ¿verdad que sí? ¡Ah, amigo! Si las cosas fueran tan simples… Solicitó la rectificación de su autoliquidación, sí, y se desestimó; presentó contra esa desestimación reclamación económico-administrativa, y también se desestimó; interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el tribunal económico-administrativo, y se desestimó igualmente. Y ahora la sociedad está pendiente de lo que decida el Tribunal Supremo en el recurso de casación que antes mencionaba. Pero —seguirán preguntándose— ¿dónde está la capacidad económica puesta de manifiesto por la sociedad en esta operación? El que la encuentre, por favor, que se lo indique al propio obligado tributario, que quedará muy agradecido; esta servidora no la ve por ninguna parte.

¡Vaya! —me imagino que seguirán pensando— menuda faena esa la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a los errores cometidos por cada cual. ¿Y por qué se ha ido desestimando su pretensión en todas las instancias? Pues aquí quería yo llegar. A mi modesto juicio, por la búsqueda exclusiva en las normas mercantiles reguladoras del error contable de la solución a un problema que es ajeno a ellas. Y me explico, porque así, tal cual la he dejado, reconozco que la afirmación me ha quedado un pelín críptica.

Empecemos recordando lo que no es necesario recordar: que desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 la base imponible del Impuesto sobre Sociedades toma como punto de partida para su determinación el resultado contable y que, así, el artículo 10.3 de la vigente Ley 27/2014 señala que “la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en la disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

No obstante, sigamos puntualizando algo que sí puede ser necesario puntualizar: que aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tome como punto de partida para su determinación el resultado contable, el derecho contable y el derecho fiscal persiguen finalidades muy distintas. El derecho contable —según se deduce del marco conceptual de la contabilidad— tiene por objeto la elaboración de una información financiera que muestre la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa con la finalidad de facilitar la toma de decisiones económicas informadas por quienes deben relacionarse con ella (socios, deudores, proveedores, clientes, trabajadores…). La pretensión del derecho fiscal es otra: que cada uno contribuya al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a su capacidad económica, sin perjuicio de que, además, las normas tributarias puedan servir como instrumentos de la política general al servicio de la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución (art. 2.1 LGT).

Estas diferentes finalidades son la razón de ser de algunos de los ajustes que la normativa tributaria introduce al resultado contable para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. [A quien quiera profundizar sobre ello, le recomiendo la lectura de la monografía de Andrés Báez Moreno: Normas contables e Impuesto sobre Sociedades, Navarra (Cizur): Aranzadi, 2005]. Y, a mi modesto juicio, esta diferente finalidad también explica por qué, por un lado, se viene pacíficamente entendiendo en el ámbito mercantil que las vías previstas por la normativa contable para la corrección o subsanación de errores cometidos en la elaboración de las cuentas anuales rara vez, o solo de forma excepcional, determinan la modificación de las cuentas anuales (y, por ende, del resultado contable) del ejercicio en que se incurrió en el error y por qué, por otro lado, la traslación sin más de esa normativa mercantil sobre la corrección del error contable al ámbito fiscal produce efectos insatisfactorios desde el punto de vista de los principios de justicia tributaria que deben regir el ordenamiento tributario. Mientras que la normativa contable, preocupada por ofrecer a los agentes económicos una información financiera fiable sobre la que estos puedan tomar sus decisiones económicas, da prioridad a la última información financiera disponible —ya saben, agua pasada no mueve molinos y nadie toma una decisión basándose en la imagen fiel de una empresa según sus cuentas anuales del año de Maricastaña— e intenta evitar que para un mismo ejercicio pueda existir información financiera contradictoria, para el ordenamiento tributario, desde que fue necesario crear los impuestos periódicos para someter a imposición hechos imponibles que se prolongan a lo largo del tiempo, sí que tiene su relevancia asignar a cada ejercicio la parte de ingresos y gastos que ponen de manifiesto la verdadera capacidad económica generada en aquel. En el ordenamiento tributario, por tanto, agua pasada puede seguir moviendo molinos.

Pues bien, todo lo anterior quiere decir que si la excepcionalidad que tiene la corrección de las cuentas anuales del ejercicio en el que se comete el error contable tiene su razón de ser en el ámbito mercantil, esa excepcionalidad resulta mucho más difícil de explicar cuando se traslada al ámbito fiscal. Y como ven, asumo que no hay duda —no debería haberla—de que la corrección retroactiva de errores cometidos en el pasado es en el derecho contable absolutamente excepcional.

El carácter excepcional que la normativa mercantil atribuye a la posibilidad de corregir las cuentas anuales (y, con ello, el resultado contable) de ejercicios pasados se constata revisando las vías que esta normativa prevé para la subsanación del error y que son en esencia dos: la reformulación de las cuentas anuales y la subsanación del error contable.

La reformulación de las cuentas anuales viene prevista en el artículo 38 del Código de Comercio, que recoge los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, la reformulación de las cuentas anuales se menciona en la letra c) de este precepto, al hilo del principio de prudencia valorativa, en los términos siguientes:

c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.

En la lectura pacífica que se ha venido haciendo de este artículo, la reformulación de las cuentas anuales es una forma de corregir los errores contables que se admite solo de forma extraordinaria (como excepción y no como regla), por cuanto su ejercicio está condicionado por límites temporales (no es posible una vez aprobadas las cuentas) y materiales (solo es posible cuando los errores afectan de forma relevante a la imagen fiel) muy estrictos. Por ese carácter excepcional, cuando se detecta un error contable en la práctica no suele acudirse a la reformulación de las cuentas anuales —normalmente ya aprobadas—, sino a la otra vía alternativa de subsanación o corrección de los errores contables incurridos en las cuentas anuales, ya aprobadas, de ejercicios pasados.  

Esta subsanación o corrección de errores contables viene regulada en la norma de registro y valoración n.º 22 (“cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables”) del vigente Plan General de Contabilidad en los siguientes términos:

Cuando se produzca la subsanación de un error contable “se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce la detección y subsanación del error, “el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto”. Se indica asimismo que “se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte [la subsanación del error]”.

Esta norma de registro y valoración recoge en esencia los criterios que sobre la contabilización del error contable ya había manifestado el ICAC en contestaciones a consultas planteadas bajo el Plan General de Contabilidad de 1990 —esencialmente, en la consulta n.º 1 publicada en el BOICAC n.º 34 de julio de 1998— y cuya regla primordial viene recogida también en la resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 (art. 26): la subsanación de un error contable se contabiliza en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierte el error y no determina la necesidad de reformular las cuentas del ejercicio en el que se incurrió. Y, aunque la corrección debe aplicarse con efectos retroactivos, según se dice en la norma de registro y valoración 22.ª, se viene interpretando que ello solo exige tomar en cuenta el efecto acumulado del error en los activos y pasivos de la empresa desde que se incurre en el error hasta que se corrige.

Pues bien, teniendo en cuenta estas normas mercantiles, la respuesta que el error contable ha venido recibiendo en el ámbito tributario es bastante sencilla: en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y a la luz de esas normas mercantiles sobre el tratamiento del error contable, tómese como punto de partida el resultado contable que surge de la corrección del error y aplíquense las normas del Impuesto sobre Sociedades que puedan ser relevantes al caso.

Tomar como punto de partida el resultado contable que surge de la corrección del error significa que, como regla general —salvo en los casos excepcionales en los que quepa la reformulación de las cuentas anuales con arreglo a la normativa mercantil—, la corrección del error contable se refleja en el resultado del ejercicio en el que se detecta, y no en el que se incurre, que quedaría de esta forma incólume… por más que, al ser un resultado contable erróneo, cualquier parecido con la realidad (con la verdadera capacidad económica del obligado tributario en ese ejercicio) pueda descartarse de antemano. Las puras coincidencias ya sabemos todos que solo existen en el cine y en las novelas.

Y aplicar las normas del Impuesto sobre Sociedades que puedan ser relevantes al caso supone en la práctica acudir a la norma de imputación temporal del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 o del TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004), hoy día recogida en el artículo 11.3 de la vigente Ley 27/2014[i], que, en esencia y en resumen, además de consagrar el principio de inscripción contable como requisito de deducibilidad de los gastos y establecer como regla general el principio de devengo, dispone como regla especial que cuando el error contable consiste en una falta de concordancia entre devengo e inscripción contable, prevalece la inscripción contable sobre el devengo cuando se trata de gastos contabilizados después o de ingresos contabilizados antes de su devengo, pero no en caso inverso, y solo si, además, el haberse separado del criterio de devengo no ocasiona una menor tributación. Nótese, por tanto, la asimetría a favor de la Administración.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el efecto fiscal de la corrección del resultado contable en la práctica ha dependido de la vía utilizada para su corrección.

Cuando la corrección del error contable se lleva a cabo mediante subsanación por el procedimiento establecido en la norma de registro y valoración 22.ª del Plan General de Contabilidad —que es el caso general—, las cuentas anuales del ejercicio en que se incurrió en el error se consideran inamovibles, y el efecto fiscal de la corrección del error, que se manifiesta en el ejercicio de detección, se encuentra condicionado por las reglas de imputación temporal del artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por la asimetría que en ellas se consagra.

Esta ha sido la aproximación general de la Dirección General Tributos a los efectos fiscales del error contable y de su corrección. Es el criterio que se siguió, por ejemplo, en el caso de un obligado tributario que detectó que su inventario estaba sobrevalorado por la inclusión, como mayor valor del coste de adquisición, de un tributo repercutible a los usuarios sobre el precio (DGT, consulta n.º V1590-13, de 14 de mayo). También es la aproximación que se hizo en el caso de una sociedad que no había registrado contablemente ni los intereses derivados de unos préstamos hipotecarios que se le habían cedido ni el correspondiente gasto por insolvencia del deudor, y que había sido objeto de un procedimiento de inspección en el que la Inspección corrigió el resultado contable del ejercicio en el que se cometió el error solo en la parte —¡vaya!— de los ingresos no contabilizados. La Dirección General de Tributos (DGT, consulta n.º V0721-11) concluyó en este caso que la subsanación del error contable en un ejercicio posterior no vuelve a tributar en lo que respecta a los ingresos ya corregidos por la inspección —¡menos mal!—, pero que el error en lo que respecta al gasto no deducido solo puede corregirse con efectos fiscales en el ejercicio de su detección. Y eso, además, solo si el ejercicio en el que se comete el error (el de devengo del gasto no contabilizado) no está prescrito, pues la interpretación administrativa cuando ello sucede es que debe aplicarse el inciso de la regla contenida en el artículo 11.3 de la Ley que condiciona la posibilidad de imputar el gasto al ejercicio de inscripción contable, en lugar del ejercicio de devengo, a que “de ello no se derive una menor tributación” (v. gr., DGT, consulta n.º V0578-19, de 19.3.2019)[ii].

Esta ha sido también la aproximación general del Tribunal Económico-Administrativo Central a los efectos fiscales de la subsanación del error. En su resolución de 3 de octubre de 2013 (rec. 6195/2011) se estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio contra una resolución de un tribunal económico-administrativo regional que había dado la razón a un contribuyente que pretendía —vía solicitud de rectificación de su autoliquidación— deducir en el Impuesto sobre Sociedades unas cuotas de IVA cuya deducibilidad en este último tributo había sido denegada por la Inspección; esto es, cuyo carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades trae causa de una previa actuación administrativa que deniega su deducibilidad en el IVA. El tribunal afirma que es requisito de deducibilidad de un gasto su inscripción contable y que, consecuentemente, como la subsanación del error contable se registra contablemente en el ejercicio en que se detecta, es en tal ejercicio en el que deben reflejarse también los efectos fiscales de la corrección del error. En iguales términos se había pronunciado previamente en su anterior resolución de 18 de noviembre de 2008 (RG 470/2007) y en iguales términos se pronuncia en la posterior y más reciente de 26 de enero de 2021 (rec. 2297/2020).

Como contrapunto a estos pronunciamientos administrativos hay que recordar que alguno ha habido también del Tribunal Supremo en el sentido de tratar de corregir el desequilibrio al que aboca la recepción sin más de la normativa contable sobre la subsanación de errores contables, unida a las reglas fiscales de imputación temporal. Nos referimos, concretamente, a la sentencia 781/2020, de 17 de junio, rec. 3687/2017 en la que se afirma que la regla contenida en el artículo 19.3 del TRLIS (antecedente del vigente 11.3 de la Ley 27/2014) “está establecida en defensa, no en beneficio de la Administración”, de forma que “la regla general que admite por excepción la aplicación de un principio diferente al del devengo cuando no se lesionen los intereses de la Hacienda Pública, no puede interpretarse de tal forma que, como ocurre en el caso de autos, permita a la Hacienda Pública aplicar dos criterios diferentes, de forma global a la totalidad de los intereses y los gastos de un determinado ejercicio, pues tal forma de proceder distorsiona el resultado, en beneficio de la Hacienda Pública y supone una lesión del principio de capacidad económica reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución —y del principio de objetividad que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria, artículo 103 Constitución— convirtiendo una cláusula de garantía o seguridad a favor de la Administración tributaria, en una norma que permita una recaudación aun siendo conscientes de que la renta obtenida en el ejercicio no es la correcta”.

Pues bueno. Hasta aquí el estado de la cuestión sobre la corrección del error por el procedimiento establecido en la norma de registro y valoración 22.ª del Plan General de Contabilidad para la subsanación de los errores contables. Un tanto sombrío —la verdad—, sin perjuicio del rayito de luz que esta última sentencia del Tribunal Supremo arroja sobre el panorama general. Luego volveré sobre los resultados insatisfactorios que, a mi modesto juicio, se ponen de manifiesto en ese estado de la cuestión.

¿Y qué sucede, en cambio, cuando la corrección del error contable se lleva a cabo mediante el procedimiento excepcional previsto en el artículo 38 del Código de Comercio para la reformulación de las cuentas anuales? Pues en tales casos, no hay duda —no debería haberla— de que el nuevo resultado contable de las cuentas anuales aprobadas tras esa reformulación determina el punto de partida para establecer la base imponible del Impuesto sobre Sociedades según lo dispuesto en el artículo 10.3 de la vigente Ley 27/2014. Y ello con independencia de que la reformulación haya tenido lugar antes o después del término del plazo mercantil de seis meses para la aprobación de las cuentas anuales —por ejemplo, en caso de impugnación o litigio— y antes o después, por tanto, del inicio del período de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades. Los efectos de la reformulación de cuentas se extienden al ámbito fiscal sin mayores disquisiciones en las resoluciones del TEAC que abordan (obiter dicta, cierto es) la cuestión. Así, en su resolución de 2 de febrero de 2007 (RG 4000/04) entendía que la reformulación de las cuentas anuales para corregir los errores contables es el sistema aplicable “en aquellos supuestos en que las cuentas formuladas por el órgano de administración no son aprobadas por la junta general de accionistas, o son puestas en entredicho por la impugnación de una parte de ellos (art. 115 LSA), o bien cuando se inicie un procedimiento judicial (art. 119 LSA)”, y afirmaba que “al no haber sido aprobadas por los socios, o por estar pendientes de un procedimiento contradictorio, las cuentas del ejercicio no son definitivas y las posibles modificaciones que puedan resultar serán directamente imputadas a efectos contables, (y por ende fiscales) al propio ejercicio de donde proceden los hechos, debiendo ser reelaboradas, y previa definitiva aprobación por la Junta, depositadas en el Registro mercantil”.

Siendo así, si como consecuencia de la reformulación de las cuentas anuales se ve modificada la base imponible de un ejercicio que ya fue objeto de autoliquidación, debería atenderse, y estimarse, la solicitud de rectificación presentada por el obligado tributario basada precisamente en esa reformulación de las cuentas. Y, sin embargo…, esta es justamente una de las cuestiones para las que el auto del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 2020 (rec. 6820/2020) aprecia interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia: “concretar los efectos de la calificación del Registrador Mercantil y posterior inscripción en el Registro Mercantil, referida a la reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior, respecto de la base imponible del impuesto de sociedades ya liquidado en el referido periodo impositivo, habida cuenta de la regla de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” y “determinar en qué período impositivo ha de considerarse la rectificación contable operada al reformular las cuentas anuales de un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil”. Barrunto si estas cuestiones interpretativas, tal y como han sido planteadas, no traen causa de las especiales circunstancias del caso, en el que la reformulación de las cuentas anuales tuvo lugar años después de su aprobación, contrariamente a lo que parecería ser admisible según el estado pacífico de la cuestión en el ámbito mercantil. Aunque, por otro lado, parecería que a efectos fiscales se está poniendo en tela de juicio ese estado pacífico de la cuestión en el ámbito mercantil, pues, justo en el auto de admisión del caso que inspira estas líneas (de 18 de febrero de 2021, rec. 4797/2020), se ha apreciado interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en la cuestión de si “cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar por parte del contribuyente la rectificación de su autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos”.

Lo que yo me pregunto es si la dicotomía que plantea el derecho contable para solventar el error —reformulación de las cuentas anuales o subsanación de errores contables— no admite un tertium genus cuando la problemática del error contable se traslada al ámbito fiscal. En concreto, me pregunto por qué es necesario que el obligado tributario reformule sus cuentas anuales para corregir el resultado contable del ejercicio pasado cuando solicita la rectificación de la autoliquidación en la que ese resultado contable, que se advierte erróneo por el obligado tributario y se sabe erróneo por la Administración, fue el punto de partida para determinar su base imponible. Y me lo pregunto porque el artículo 131 de la Ley 27/2014 dispone que “a los efectos de determinar la base imponible, la Administración aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley”, con lo que parecería —sobre todo si se atiende a los antecedentes de esta norma y, en particular, a la redacción original del artículo 148 de la vieja Ley 43/1995— que la Administración tributaria tiene implícitamente reconocida una potestad de corrección del resultado contable a la hora de determinar la base imponible cuando dicta una liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Potestad que se ejerce sin mayor problema en la práctica, y sin necesidad de previa subsanación contable de ningún tipo, cuando en procedimientos de inspección tributaria se integran en la base imponible del obligado tributario ingresos no contabilizados.

En la medida en que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones debe terminar con una liquidación administrativa (art. 128 del RGAT), ¿existe realmente una objeción de peso a que la propia Administración tributaria pueda corregir el resultado contable y pueda admitir, con ello, la rectificación de la autoliquidación solicitada por un obligado tributario que demuestra (en la tramitación del procedimiento) que ese resultado contable es erróneo? Dándome respuesta a mí misma, se me ocurre que se podrían plantear dos posibles objeciones. La primera hace referencia a las limitaciones que normalmente se atribuyen a los órganos de gestión tributaria para la revisión de la contabilidad. La segunda hace referencia a las exigencias del principio de inscripción contable. Veámoslas con un poco de detenimiento.

La primera objeción derivaría de una supuesta limitación de los órganos de gestión tributaria para revisar la contabilidad, limitación que está muy clara en la regulación legal del procedimiento de comprobación limitada cuando señala en su artículo 136, apartado 2, letra c), que en estos procedimientos la Administración tributaria (personificada, en este caso, en un órgano de gestión) puede proceder al “examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos”, pero matiza que, “no obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria”, y aclara que “el examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección”.

Cabría, no obstante, salir al paso de esta primera objeción con los siguientes  argumentos —como pueden observar, estoy en pleno ejercicio de juanpalomismo—: (i) no tiene mucho sentido que una limitación legal que se establece (entiendo) en garantía del obligado tributario se utilice en su perjuicio; (ii) las limitaciones que legalmente se establecen para la revisión de la contabilidad en los procedimientos de comprobación limitada no existen en la regulación de los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones (quizá precisamente porque el potencial resultado favorable al obligado tributario que de este último puede derivar no las exige); (iii) la regulación reglamentaria de las facultades administrativas en los procedimientos de inspección no excluye (al menos no con la claridad suficiente) la revisión de la contabilidad, puesto que se autoriza expresamente a la Administración tributaria (art. 127 RGAT) a “examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder”, a “realizar requerimientos al propio obligado tributario en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada” y a “efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”.

La segunda objeción derivaría de las exigencias del principio de inscripción contable. Sobre esto —y sigo con el yo me lo guiso, yo me lo como—, dos comentarios. En primer lugar, que el principio de inscripción contable puede ofrecer una justificación a la imposibilidad de corregir la base imponible sin previa corrección de la contabilidad cuando el error consiste en la falta de contabilización de un gasto devengado; no así, en cambio, cuando consiste —el error, quiero decir— en la contabilización como ingreso de algo que en absoluto puede ser calificado como tal. Si recuerdan bien, esto último era justamente lo que sucedía en el caso con el que iniciaba estas líneas. En segundo lugar, que, en línea con lo que decía el pronunciamiento del Tribunal Supremo que antes mencionaba, los procedimientos tributarios deben estar encaminados a hacer efectivos los principios de justicia tributaria material y formal, con lo que las formalidades y requerimientos procedimentales no pueden —no deberían poder— abocar en la práctica a un relego del principio de capacidad económica como el que se manifestaba en ese caso.   

Así que, a mi juicio, la verdadera cuestión que debería plantearse al Tribunal Supremo no es si para dar efectos fiscales a la corrección del error contable en el ejercicio en que se comete el error es posible reformular las cuentas anuales, sino si esa reformulación de cuentas es realmente necesaria como paso previo de un procedimiento de rectificación de autoliquidación que se basa en que se ha cometido un error en la determinación del resultado contable. Y ello sin perjuicio de que, habiéndose producido —bien o mal— esa reformulación en la práctica y habiéndose admitido —bien o mal— por el registrador mercantil, deberían admitirse, sin más historias, sus efectos en la base imponible del ejercicio cuyas cuentas son objeto de reformulación. Todo a mi modesto juicio, of course.

Sin embargo, algo —seguro— se me debe estar escapando para que una quiebra tan evidente, flagrante y grave del principio de capacidad económica, como es la que supone exigir una contribución al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a los errores incurridos por cada cual, no haya recibido una respuesta satisfactoria tan sencilla como la que se postula en estas líneas. Porque —¡ah, amiga!— en este proceloso mundo tributario que habitamos las cosas no pueden ser nunca tan simples y sencillas.

Así, quedaré enormemente agradecida al alma caritativa que haga dirigir mis ojillos miopes y catarosos en la buena dirección. Y en el ínterin, seguiré admirándome de las cosas que, miopes y catarosos como son, aún alcanzan a ver.

___________________

[i] En su redacción vigente, el artículo 11.3 de la Ley 27/2014 contiene tres reglas. La primera condiciona la deducibilidad fiscal del gasto al principio de inscripción contable, de forma que niega la deducibilidad de aquellos gastos que no se han imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias —o de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria—. La segunda aborda los casos en los que la imputación contable no se alinea con el principio de devengo para disponer que, en principio, la imputación debe hacerse al ejercicio de devengo, aunque si se trata de un gasto imputado contablemente a un ejercicio posterior al de devengo, o de un ingreso imputado contablemente a un ejercicio anterior —esto es, cuando la imputación contable supone anticipar el impuesto respecto del que se habría devengado siguiendo el criterio de devengo—, se respeta esa imputación contable “siempre que de ello no derive una tributación inferior”. Y la tercera regula los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables en los siguientes términos: se integran, como regla general, en la base imponible del período impositivo en que se realicen; como excepción, no se integran cuando estén relacionados con ingresos o gastos devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos anteriores.

[ii] Esta interpretación merece un comentario que dejo pendiente para otra ocasión.