¿Puede la Administración requerir a los obligados tributarios datos que figuran en documentos contables depositados por éstos en el Registro Mercantil?

La STS de 16 de septiembre de 2021 (rec. cas. 8250/2019, ECLI:ES:TS:2021:3576) ha puesto sobre la mesa una cuestión relevante y sobre la cual no existía jurisprudencia ni amplia doctrina: la interpretación de los arts. 34.1.h y 99.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) en relación con el derecho que ostentan los obligados tributarios a no aportar documentos ya presentados a las Administraciones Públicas y, particularmente, en lo que respecta a las informaciones contables depositadas en el Registro Mercantil.

La sentencia referida resolvía un caso en el que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), en el seno de un procedimiento de inspección, requirió en diversas ocasiones a una empresa, a los efectos de calcular un determinado coeficiente fijado en la normativa del impuesto sobre sociedades (art. 15.11 de la Ley 43/1995), ciertas magnitudes contables de tal contribuyente (fondos propios, pasivo total, derechos de crédito y tesorería). Después de desatender en varias ocasiones referidos requerimientos, la citada empresa finalmente se negó a aportar las magnitudes aludidas indicando: (i) que ya habían sido presentadas junto con las autoliquidaciones (lo cual desmiente la STS de 16 de septiembre de 2021); y (ii) que, en todo caso, tales magnitudes figuraban en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, con lo que, conforme al art. 34.1.h) LGT, no podían solicitarse de nuevo. Tras dicha negativa la AEAT acudió, efectivamente, al Registro Mercantil para obtener las magnitudes contables antes citadas y, conforme a las mismas, liquidó la correspondiente deuda tributaria. Sin embargo, a los efectos de la aplicación del art. 150 LGT (en su versión anterior a la actual) en lo que respecta al tiempo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y de las dilaciones imputables al contribuyente, defendía la empresa en cuestión que no se le podía hacer responsable de la dilación ocasionada por el requerimiento de las magnitudes contables cursadas por la Administración, siendo así que de entenderse imputable tal dilación a la AEAT se habría superado el periodo máximo de duración del procedimiento inspector y, consecuentemente, la obligación tributaria discutida estaría prescrita.

El Tribunal Supremo en la resolución referida interpreta los arts. 34.1.g) y 99.2 LGT expresando que si bien «el obligado tributario queda exonerado de presentar los documentos que ya estén en poder la administración actuante«, sin embargo «no [queda] exonerado de indicar esos extremos [parece aludirse al señalamiento del día y procedimiento en el que los presentó], poniéndose de esta manera en primer plano los principios de celeridad, economía y eficacia de las actuaciones administrativas«; e indica seguidamente que «si bien es cierto que la inspección también ha acudido a las cuentas depositadas en el Registro Mercantil, no consta que lo haya hecho antes de los infructuosos requerimientos realizados a la parte recurrente, siendo importante destacar que la publicidad de las cuentas anuales en el Registro Mercantil no dispensa a la parte recurrente de presentar la documentación requerida que tiene en su poder, habida cuenta de que, aunque dicha documentación es pública, no está en poder de la administración, y no puede, por tanto, aportarla de oficio«, y todo ello porque «la presentación de un documento ante éste [Registro Mercantil] no excusa de hacerlo ante la inspección tributaria, ya que se integran en dos Administraciones diferentes, teniendo cada una de ambas, personalidad jurídica propia«. Tal sentencia apoya su argumentación en la previa STS de 27 de enero de 2009 (rec. cas. 5777/2006, ECLI:ES:TS:2009:396, FJ 5º) en virtud de la cual se había interpretado la expresión «Administración actuante» recogida en el art. 3.g) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes [de redacción similar al actual art. 34.1.h) LGT], en el sentido de que no puede entenderse referido tal término a dos órganos diversos de la misma como son la AEAT y el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC).

Al respecto pueden realizarse varias apreciaciones para dilucidar el derecho de los contribuyentes a no aportar informaciones contables contenidas en las cuentas depositadas en el Registro Mercantil.

En primer lugar, en relación con el término «Administración actuante», entiendo que el mismo debe ser interpretado hoy en día conforme al art. 2 .3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, en virtud del cual «[t]ienen la consideración de Administraciones Públicas la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas, las Entidades que integran la Administración Local, así como los organismos públicos y entidades de derecho público previstos en la letra a) del apartado 2«, refiriéndose dicho apartado 2.a) del mismo precepto a «[c]ualesquiera organismos públicos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de las Administraciones Públicas«. Y al respecto debe indicarse: (i) que los arts. 34.1.h) y 99.2 LGT se refieren a «Administración actuante» y no a «órgano actuante»; (ii) que el antes citado art. 2 de la Ley 40/2015 parece entender que el término «Administración Pública» alude a cada una de las Administraciones territoriales y a los órganos de ella dependientes, lo cual se cohonesta bien con el principio de personalidad única de la Administración referido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 19 de noviembre de 2020 (rec. cas. 4911/2018, ECLI:ES:TS:2020:3880); de 16 de junio de 2021 (rec. cas. 6123/2019, ECLI:ES:TS:2021:2636); de 18 de junio de 2021 (rec. cas. 2188/2020, ECLI:ES:TS:2021:2573); o de 21 de junio de 2021 (rec. cas. 6194/2019, ECLI:ES:TS:2021:2566); y, adicionalmente, (iii) que aun cuando la naturaleza jurídica del Registro Mercantil es más etérea que la de otros entes públicos -habida cuenta de su particular gestión privada-, lo cierto es que a tenor del art. 17 del Código de Comercio dicho órgano depende del Ministerio de Justicia, siendo así que los registradores son nombrados por el o la titular de dicho ministerio (art. 13 del Reglamento del Registro Mercantil), y que se trata de un órgano de eminente naturaleza pública habida cuenta de las funciones que tiene atribuidas por nuestro ordenamiento jurídico.

En segundo lugar, ha de destacarse que mientras el art. 99.2 LGT recoge el término «rehusar» respecto de la aportación de documentos ya presentados a una Administración, que parece aludir a una actitud activa, el art. 34.1.h) LGT contempla al término «no aportar», de tintes más pasivos, si bien seguidamente y en este último precepto se indica que el obligado tributario debe indicar en todo caso «el día y procedimiento en el que los presentó». De acuerdo con todo ello, puede concluirse, en mi opinión: (i) que los dos preceptos antes referidos deben interpretarse conjuntamente en tanto que aluden al mismo derecho y tienen contenidos similares; y (ii) que en ambos casos resulta preciso que el obligado tributario exteriorice la negativa a presentar la documentación requerida, con señalamiento del momento y procedimiento en que se presentó la documentación que se rechaza aportar de nuevo. Y ello a pesar de que la STS de 1-12-2014 (rec. cas. 3815/2013, ECLI:ES:TS:2014:4934) claramente indicó al respecto que «no es carga del obligado tributario, cuyo incumplimiento pueda volverse en su contra hasta el punto de convertir en dilación la interrupción que no lo es, la de hacer saber a la Administración que la documentación que le reclama ya obra en su poder«, pues dicha sentencia interpretaba preceptos distintos [el art. 17.1 de la Ley 1/1998 que se encontraba en estrecha relación con el art. 3.g) del mismo texto legal] en los que no se requería la identificación de la documentación ya aportada y, por ende, la actitud más activa que ahora se exige.

De todo lo anterior parece lógico derivar que mientras no se rechace expresamente la aportación de un documento requerido por la Administración (con identificación del momento y procedimiento en que el mismo se presentó), la dilación resultaría imputable al obligado tributario. Y si bien es cierto que tales dilaciones no son ya relevantes en el procedimiento inspector (habida cuenta de la actual redacción del art. 150 LGT), las mismas siguen teniendo importancia (i) para el cómputo de los plazos máximos de resolución en otros procedimientos tributarios (cfr. art. 104.2 LGT así como los arts. 102 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio); (ii) en relación con el cálculo de intereses de demora que, en su caso, deba pagar la Administración (arts. 31 y 32 LGT); o (iii) en lo que respecta a infracciones (y consecuentes sanciones) que pudieran derivarse por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria conforme al art. 203 LGT.

En tercer lugar, es preciso indicar que mientras el art. 28.2 de Ley 39/2015, al regular genéricamente en el ámbito del Derecho Administrativo el derecho ahora analizado, prescribe que las Administraciones no deben exigir «datos» o «documentos» previamente aportados por los administrados, la LGT sólo alude a «documentos» y no a «datos». Ello es relevante porque en ámbitos tributarios el derecho estudiado parece proscribir una reiteración en la aportación de documentos ya facilitados de la Administración, pero no impediría que se exigieran datos contenidos en los mismos que, por no estar tratados electrónicamente, la propia Administración no tiene registrados, automatizados y a su inmediata disposición. En estos supuestos, parece que el Tribunal Supremo hace prevalecer los principios de celeridad, economía y eficacia de las actuaciones administrativas, como se indicó en la STS de 16 de septiembre de 2021 (rec. cas. 8250/2019) antes referida, reiterando la doctrina de la también precitada STS de 27 de enero de 2009 (rec. cas. 5777/2006), en la que al discutirse si el cambio de domicilio, debidamente notificado a la AEAT por el oportuno modelo (previsiblemente el 030), debía desprender sus efectos en las notificaciones que realice el TEAC al obligado tributario recurrente, expresó que «no se está ante el presupuesto de hecho de partida [de la norma invocada, que a la sazón era el art. 3.) de la Ley 1/1998], ya que la notificación del domicilio en ningún caso puede considerarse como «documento» sino como una información que se aporta a la Administración, con independencia del soporte formal donde tal notificación se contuvo«.

Ahora bien, aun cuando, interpretados en términos estrictos, no se derivaría del derecho contenido en los arts. 34.1.h) y 99.2 LGT la obligación de la Administración tributaria a acudir a los documentos depositados en el Registro Mercantil para obtener determinados datos contables que en ellos figuran, sin embargo, resulta preciso tener en cuenta otros derroteros que, acaso, pudieran servir para resolver la duda jurídica planteada en el título de este trabajo.

Así, por un lado, el art. 34.1.k) LGT recoge el derecho de los obligados tributarios «a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias«. La referencia a la actuación administrativa menos gravosa posible parece vincularse con el principio de proporcionalidad y con su triple exigencia: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. En este sentido, si el requerimiento de magnitudes contables a los obligados tributarios que ya figuran en el Registro Mercantil no es idóneo ni necesario para realizar una determinada liquidación tributaria, acaso debiera la Administración (conforme al precepto citado) acudir directamente al tal Registro sin demandarlos a los obligados tributarios.

Pero, además, debe hacerse referencia en este momento al principio de buena administración que ha venido desarrollando el Tribunal Supremo a lo largo de los últimos años. Así, por ejemplo, la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1652/2019, ECLI:ES:TS:2020:3279, FJ tercero.4) recoge que «[l]as exigencias del principio de buena administración al que antes hemos hecho referencia y del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entra la Administración y los ciudadanos abonan, además, una interpretación que acentúe la diligencia en el actuar administrativo y también la deferencia y el respeto con los que las autoridades y empleados públicos deben tratar a los ciudadanos (artículo 13 de la actual Ley del Procedimiento Administrativo Común)«. En consecuencia, también conforme a dicho principio -y a pesar de los principios de celeridad, economía y eficacia de las actuaciones administrativas antes citados- podría entenderse que la Administración no debe requerir a los obligados tributarios datos que ya obran en su poder y resultan accesibles en el Registro Mercantil.

Con todo, se trata de cuestiones abiertas a discusión. Mi intención en estas líneas no es otra que la de contribuir en el debate sobre aspectos que, en modo alguno, deben considerarse cerrados.

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