Reflexiones al hilo de los informes de la Comisión consultiva sobre el
conflicto en la aplicación de la norma tributaria
Dicen quienes tuvieron la suerte de conocerla que Susana clasificaba a las personas en dos grandes grupos —los que se apasionaban con La conjura de los necios y los que lo hacían con La insoportable levedad del ser— y que, según ella, era ontológicamente imposible la intersección entre ambos: que los amantes de la primera obra detestaban la segunda y viceversa. Nunca supe a qué grupo se adscribía ella. En mi caso, el regocijo que me causaron las disparatadas aventuras de ese ser inefable que es Ignatius J. Reilly me abocaba sin remedio al primero, aunque —la verdad— siempre tuve muchas ganas de poner a prueba, en cabeza propia y en cuanto tuviera ocasión, la teoría de Susana.
Hoy, unos veinte años después, todavía no he encontrado esa ocasión… Estaba a puntito este año, con el libro ya encargado al amigo no-tan-invisible de las cenas navideñas cuando, de repente, pese al previo aviso —una nunca está preparada para eso—, unas reglas modelo y un par de propuestas de directiva me sacaron del ensueño de la insoportable levedad del ser y me enviaron de cabeza a la sí que de verdad insoportable complejidad del deber, obligándome a procrastinar otra vez ese desafío que tengo pendiente conmigo misma desde hace ya demasiado tiempo.
Ya les contaré cuando encuentre la ocasión perdida si me hallo o no en la intersección entre los seguidores de la obra Kundera y los de la obra de Toole. El caso es que me ha venido a la cabeza esa clasificación vital tan importante de los seres humanos que hacía Susana cuando, al hilo de la relectura de los diversos informes del conflicto en la aplicación de la norma tributaria publicados este año, he visto representados los tres grandes grupos de la clasificación —también importantísima aunque mucho menos sugestiva, me temo— que de los seres humanos hace esta servidora: por un lado, el grupo de los que consideran que las normas antiabuso (v. gr., el art. 15 de la LGT) definen en su presupuesto de hecho el abuso que la norma trata de atajar; por otro, los que entienden que el concepto de abuso es previo y ajeno a la norma antiabuso y que, en consecuencia, esta puede ser aplicada a cualquier “economía de opción indeseada” (por expresar la idea con las palabras de nuestro Tribunal Constitucional) diga lo que diga la propia norma; y, por último, porque en esta clasificación —a diferencia de lo que postulaba Susana de la suya propia— sí es posible la intersección entre ambos grupos, se encuentran aquellos que pertenecen al primer grupo en la forma, aunque en su sustancia (en lo más profundo de su ser y de su alma) deberían quedar adscritos al segundo.
Como digo, todos y cada uno de esos tres grupos los he visto representados en mi revisión de los informes sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la Comisión consultiva publicados hasta la fecha. ¿Quieren saber Uds. a qué grupo adscribo a cada cual?
Permítanme antes un pequeño excurso para los no iniciados. El artículo 15 de la LGT, que aunque se denomina “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” lo que pretende atajar son situaciones de abuso en el ámbito tributario, dice que se entenderá que este —el “conflicto”, i. e., el abuso— concurre “cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”. Para que la Administración pueda aplicar el artículo 15 de la LGT, declarando la existencia del conflicto/abuso, la propia norma exige el informe previo favorable de una Comisión consultiva, que viene regulada en el artículo 159 de la LGT. Y para que el ahorro fiscal frustrado con la aplicación de esta norma (ya se trate de la falta de autoliquidación y consecuente ingreso de parte de la deuda tributaria, ya de la obtención o solicitud indebida de una devolución, o de la determinación o acreditación improcedente de créditos fiscales) pueda ser sancionado, es necesario —según el artículo 206 bis de la LGT— que haya igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y el supuesto respecto del que se hubiera sentado criterio administrativo con un informe de la Comisión consultiva publicado previamente.
Hasta la fecha, esa Comisión consultiva a la que se refiere el artículo 159 de la LGT ha publicado cuatro informes. El primero (informe n.º 1) se hizo público en septiembre de 2018, y versaba sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de gastos financieros generados en una deuda intragrupo destinada a financiar la compra por una holding española de una filial extranjera del grupo. Los tres siguientes salieron a la luz, todos ellos, en el pasado 2021, después de más de dos años completos de sequía publicadora en esta materia. El segundo (informe n.º 2) se publicó en mayo, y cuestionaba la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la deducción del gasto contable que surge como consecuencia de la recapitalización de una filial previa a la inmediata dilución de la participación del obligado tributario a favor de su matriz; el tercero (informe n.º 3), en septiembre, y en él se denegaba la deducibilidad en el IVA de los gastos soportados por una sociedad que se considera artificiosamente interpuesta para la construcción de un edificio que sería utilizado posteriormente por una entidad (una fundación) que, por realizar exclusivamente operaciones no sujetas o exentas, carecía de derecho de deducción; y, finalmente, el cuarto (informe n.º 4), en diciembre, y en él se denegaba la exención en la obligación de retener a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en los pagos de intereses satisfechos a una entidad holandesa de un grupo no europeo.
Pues bien, como les decía, en mi lectura de esos informes he creído poder identificar a representantes de todos y cada uno de los tres grupos de mi personal e importantísima —cada cual tiene sus cosas— clasificación vital de los seres humanos. Les desvelo —ahora ya sí— a qué grupo adscribo a cada cual y el porqué de dicha adscripción. Y para ello voy a basarme exclusivamente en lo que dicen esos informes en el apartado que se titula El conflicto en la aplicación de la norma tributaria: concepto y requisitos.
- Los redactores de los informes números 1, 2 y 4 pertenecen al grupo que cree que el concepto de abuso es previo, ajeno e independiente a la norma antiabuso aplicada
En el apartado El conflicto en la aplicación de la norma tributaria: concepto y requisitos, los autores de los informes números 1, 2 y 4 empiezan transcribiendo el artículo 15 de la LGT. Seguidamente, recuerdan que este precepto reemplazó al antiguo fraude de ley tributaria del artículo 24 de la LGT de 1963 y apuntan, de paso, que ambas normas vienen a cumplir una misma función en el ordenamiento jurídico tributario: “establecer un límite, desde la óptica de dicho ordenamiento, a la autonomía de la voluntad”. A continuación, recuerdan que el Código Civil, al tiempo que reconoce esa autonomía de la voluntad, establece sus límites en la ley, la moral y el orden público (art. 1255 del CC) y señalan que, entre esos límites, ha de incluirse también la necesidad de salvaguardar el interés de la comunidad o bien común —dicen que así lo afirmaban DE CASTRO y ALBADALEJO, y que así se desprende de la prohibición del abuso de derecho (art. 7 del CC) o de la disciplina de los negocios anómalos (arts. 1275 y 1276 del CC)—. Para tranquilizar el ánimo de quienes se pudieran estar preguntando dónde está la óptica del ordenamiento jurídico tributario en todas estas reflexiones, señalan que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) forma parte de ese bien común a preservar. Y, llegados a este punto, recuerdan que para nuestro Tribunal Constitucional (STC 50/1995, de 23 de febrero) ese deber de contribuir implica la generalidad de la imposición y la proscripción del fraude fiscal; afirman que la generalidad en la imposición se manifiesta en la definición amplia del hecho imponible frente a la descripción pormenorizada y exhaustiva de los incentivos fiscales; recuerdan las variadas veces que nuestro Tribunal Constitucional ha dicho que la lucha contra el fraude fiscal legitima la intromisión de los poderes públicos en la esfera de la libertad de los individuos —v. gr., en sentencias 50/1995, 110/1984 o 76/1990—; y, ya para cerrar el círculo después de este rodeo argumental, concluyen lo siguiente (negritas añadidas):
“el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (como antes el fraude de ley) no es otra cosa (…) que un límite a la autonomía de la voluntad (…), un instrumento que el Legislador pone en manos de la Administración tributaria para impedir que se malogre la justicia social que proclama la Constitución (en su doble vertiente, de equitativa distribución de la carga tributaria y, en última instancia, de gasto público o Estado social), instrumento que permite a dicha Administración negar los efectos tributarios favorables derivados de determinados negocios jurídicos (precisamente los que atentan contra la citada justicia social o bien común), los cuales están hoy definidos en el artículo 15.1 de la LGT”.
Fin del apartado.
Las conclusiones que yo saco de su lectura, en cuanto al concepto y requisitos de aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que manejan los autores de estos tres informes, son las siguientes:
- Para los autores de estos informes, el artículo 15 de la LGT es una norma que establece límites a la autonomía privada en el ámbito tributario, otorgando un instrumento a la Administración para reaccionar contra planificaciones fiscales que producen resultados contrarios al principio de capacidad económica. [Resulta difícil no compartir esta premisa; no es esta afirmación la que lleva a mi propuesta de clasificación].
- Para los autores de estos informes, los negocios jurídicos cuyos efectos pueden ser negados por la Administración tributaria son todos aquellos que atentan contra el bien común inherente al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, pues estos son los negocios jurídicos que, según los autores, se encuentran definidos en el artículo 15 de la LGT.
- Como consecuencia de lo anterior, para los autores de estos informes no es necesario aclarar nada de las dos circunstancias que, según el artículo 15 de la LGT, deben concurrir para aplicarlo, puesto que ni siquiera se mencionan en este apartado de los informes pese a que, según su título, debía abordar no solo el concepto, sino también los requisitos del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Me pregunto si esa omisión a un análisis de las dos circunstancias que integran el presupuesto aplicativo del artículo 15 de la LGT en este apartado del informe se debe al entendimiento de sus autores de que en toda planificación fiscal que produzca resultados que puedan considerarse contrarios al bien común inherente al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se puede decir automáticamente que concurren esas circunstancias, de forma que la conclusión de que una operación integra o no el presupuesto aplicativo del artículo 15 de la LGT no debe alcanzarse con el análisis de las dos circunstancias que menciona el precepto, sino con el de sus efectos sobre el deber de contribuir. Si esto es así, los redactores de estos informes serían seguidores de esos juicios intuitivos para identificar la planificación fiscal abusiva que tanto éxito tuvieron en otros lares: el smell test, el too good to be true test y, sobre todo, el we know it when we see it test. Y, por ello, a los redactores de estos tres informes (los números 1, 2 y 4) los adscribo al grupo de quienes consideran que el concepto de abuso es previo, autónomo e independiente a la propia norma antiabuso aplicada y que esta puede ser aplicada a cualquier economía de opción que produzca resultados contrarios al principio de capacidad económica, con independencia de las circunstancias concurrentes en ella.
- Los redactores del informe número 3 pertenecen al grupo mixto de la intersección entre quienes divorcian la forma y la sustancia de su ser en materia de normas antiabuso
En el apartado El conflicto en la aplicación de la norma tributaria: concepto y requisitos, los redactores de este informe n.º 3 empiezan recordando que el artículo 15 de la LGT vino a sustituir al fraude de ley, siendo “un nuevo instrumento jurídico en poder de la Administración tributaria (…) pero que no presenta características sustanciales que lo diferencien de su precedente, el fraude de ley”. Consideran que ambas figuras se dirigen contra comportamientos que pretenden reducir indebidamente sus cargas tributarias y que ese carácter indebido se manifiesta en la “ausencia de una verdadera sustancia económica o sustrato mercantil en la operativa realizada”. Seguidamente, transcriben el artículo 15 de la LGT y dicen que “el análisis de dicho precepto implica delimitar qué requisitos han de cumplir para que nos encontremos ante un supuesto de conflicto” y que estos “se pueden condensar en los siguientes: la utilización de una forma incorrecta o inadecuada al fin obtenido (actos artificiosos o impropios), la ausencia de otros efectos económicos relevantes y la existencia, en cambio, de una ventaja tributaria o ahorro fiscal”.
En cuanto al concepto notoriamente artificiosos o impropios, consideran los autores del informe que debe acudirse a la construcción jurisprudencial del fraude de ley y —con cita de los pronunciamientos del Tribunal Supremo de 29 de julio de 1996, del Tribunal Constitucional 220/2005 de 10 de mayo y del TEAC de 22 de octubre de 2009— concluyen que la impropiedad de los negocios celebrados reside en la creación artificiosa por parte del sujeto pasivo de las condiciones necesarias para la consecución del resultado pretendido. Afirman seguidamente que “no puede identificarse la artificiosidad con la realización de operaciones tortuosas, insólitas o complejas”, sino que en su apreciación “debe atenderse a si la valoración del conjunto de operaciones desarrolladas o de la estructura negocial desplegada responde a alguna lógica empresarial o, en cambio, se reduce a la persecución de una estricta ventaja fiscal”. A partir de ahí afirman que “existe una íntima relación entre los dos requisitos previstos legalmente como delimitadores del conflicto, que se pueden compendiar en el «propósito de eludir el impuesto» a que se refería la figura del fraude de ley”, toda vez que “la utilización de los negocios de forma inadecuada o impropia sólo se pondrá de manifiesto como consecuencia de la ausencia de una explicación plausible (efecto jurídico o de otra índole) que lo justifique y que no sea el ahorro de impuestos”, y citan seguidamente varias sentencias del TJUE (Lankorst-Hohorst, C-324/2000; Cadbury-Schweppes y Cadbury-Schweppes Overseas, C-196/2004; Thin Cap Group, C-524/2004; Jobra, C-330/2007; Part Service, C-425/2006; Anpliscientifica y Amplifin, C-162/2007) que, supuestamente, identificarían la elusión impositiva con la búsqueda, como único objetivo o como objetivo esencial, de una ventaja fiscal.
Terminan concluyendo que “el análisis conjunto de los actos realizados y sus consecuencias nos permitirá delimitar su eventual artificiosidad o inusualidad en relación con el resultado obtenido”. Ese análisis lo identifican de nuevo con el de “dilucidar si responden a una lógica empresarial o si (…) no reporta ventajas relevantes en otros órdenes”; entienden que la falta de lógica empresarial se constata “cuando se comprueba que el conjunto de operaciones (…) supone un rodeo que busca crear artificiosamente la aplicación de unas normas con las que primordialmente se consigue disminuir la carga tributaria”; y, para terminar, señalan que esta regulación se inspira en la concepción alemana de fraude que entiende que se produce un abuso de las posibilidades de configuración jurídica cuando se utiliza una forma inadecuada al fin pretendido por las partes que pretenden “obtener una ventaja tributaria al margen de otras razones económicas o extratributarias”.
Las conclusiones que yo saco de la lectura de este apartado, en cuanto al concepto y requisitos de aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria para los autores de este informe n.º 3, son las siguientes:
- Los autores de este informe consideran que el artículo 15 de la LGT es un instrumento nuevo, pero que no presenta características sustanciales diferentes a la norma sobre fraude de ley contenida en el viejo artículo 24 de la LGT.
- Los autores de este informe consideran que para encontrarnos en un supuesto de conflicto deben concurrir los requisitos establecidos en el presupuesto de hecho de la norma.
- Los autores de este informe consideran que el primer requisito de la norma (notoria artificiosidad) no puede identificarse con la realización de operaciones tortuosas, insólitas o complejas, sino que reside en la búsqueda como único objetivo o como objetivo principal de una ventaja fiscal y en la ausencia, por tanto, de una explicación alternativa a las operaciones realizadas.
- Los autores de este informe consideran el segundo requisito de la norma (ausencia de efectos jurídicos o económicos de otra índole distintos a los fiscales) una manifestación del primero y lo asimilan con la inexistencia de otras razones económicas o extratributarias distintas de las fiscales para llevar a cabo las operaciones realizadas.
Creo que los redactores de este informe son ejemplificativos del “grupo mixto” porque, si bien consideran que la norma debe ser aplicada cuando concurren los requisitos establecidos en su presupuesto de hecho, no les importa luego fundir unos con otros en aras de que todos ellos queden a la postre resumidos en una circunstancia que no figura en la formulación lingüística de la norma: la motivación fiscal de los negocios realizados.
- Algunos lectores de los informes pertenecemos al grupo que cree que el presupuesto de hecho de la norma antiabuso define el abuso que la norma trata de atajar
Y el último grupo está integrado por algunos lectores de estos informes que —almas de cántaro— todavía consideramos (i) que las normas antiabuso deberían aplicarse cuando concurren las circunstancias establecidas en su presupuesto de hecho y no a toda economía de opción indeseada, y (ii) que las circunstancias establecidas en su presupuesto de hecho deben ser objeto de una interpretación que atienda a lo que dice la norma.
Supongo que los integrantes de este grupo creemos todavía en la rule of law y en la necesidad de que exista una cierta relación entre el mandato de las normas y el significado que se desprende de sus enunciados lingüísticos en nuestro lenguaje compartido. Supongo también que los integrantes de este grupo pensamos que esa rule of law es de particular relevancia en parcelas del ordenamiento jurídico —como el derecho tributario— que imponen obligaciones financieras a los ciudadanos, y en las que, por tanto, la previsibilidad que busca el derecho, entendido como gobierno de leyes, entronca con las exigencias que para cualquier injerencia pública en el derecho de propiedad derivan del artículo 1 del Protocolo n.º 1 del CEDH. Y supongo, finalmente, que los integrantes de este grupo consideramos que la planificación fiscal no es un ámbito que deba per se quedar excluido o al margen de la rule of law; que es un ámbito en el que también resulta legítimo reclamar un mínimo —un poquito, un pelín— de seguridad jurídica para quien, sabiendo que es unánime la afirmación de que la elección de la alternativa más eficaz desde el punto de vista fiscal es algo per se lícito, quiere aplicar las ventajas fiscales que se establecen en el ordenamiento tributario y quiere hacerlo —porque no concibe otra opción— dentro de la legalidad.
No sé otros integrantes de este grupo, pero esta servidora es plenamente consciente de que en esta materia esa seguridad jurídica que considero legítimo reclamar no puede ser extrema ni absoluta. Y ello porque, desde mi punto de vista, la aplicación de las normas antiabuso lleva normalmente a tildar de ilícito el uso que en un caso concreto (delimitado por unas circunstancias de tiempo y lugar) un obligado tributario hace de normas fiscales que, al presentar defectos de neutralidad o de consistencia, dan lugar a vías menos gravadas o a oportunidades de arbitraje fiscal. Por eso mismo a esta servidora siempre le sorprendió que el artículo 206 bis de la LGT tipificara la infracción administrativa en torno a la igualdad esencial entre casos que, al venir definidos por una multiplicidad de circunstancias, serán probablemente diferentes. Pero una cosa es que los conceptos jurídicos indeterminados que se integran en el presupuesto de hecho de la norma antiabuso presenten un problema de vaguedad (de indeterminación inevitable en su aplicación a un caso concreto) y otra cosa es que la aplicación de esos conceptos jurídicos a un caso concreto pueda ser independiente del significado que se desprende del núcleo de esos conceptos, que es lo que se hace cuando en la aplicación del segundo requisito del artículo 15.1 de la LGT se tienen en cuenta las razones de una operación en lugar de sus efectos.
Sea como fuere, como miembro por autoadscripción de este tercer grupo, comparto con Uds. mi propio concepto y requisitos del conflicto en la aplicación de la norma:
- Como cualquier norma antiabuso general, el artículo 15 de la LGT tiene por finalidad reaccionar contra el uso por los obligados tributarios de “economías de opción indeseadas” cuando, por los defectos de neutralidad y de consistencia que presenta el ordenamiento tributario, los criterios generales de interpretación y calificación jurídica no permiten denegar la existencia de esa economía de opción, por muy indeseada que sea.
- Como cualquier norma antiabuso general, el artículo 15 de la LGT solo permite calificar como ilícito el uso que en un caso concreto el obligado tributario haya realizado de una economía de opción indeseada cuando se cumplen sus presupuestos aplicativos. Si no se cumplen, por muy indeseada que se perciba que es la economía de opción de la que ha hecho uso el obligado tributario, no podrán denegarse (no deberían poderse negar) sus efectos.
- El artículo 15 de la LGT no es igual que el artículo 24 de la LGT de 1963, aunque ambas normas compartan finalidad, porque —entre otras diferencias que no vienen ahora al caso— los requisitos de aplicación de una y otra no son los mismos. El artículo 24 de la LGT de 1963, más diseñado para reaccionar frente a la elusión de la norma de gravamen y no tanto frente a la captación de la norma de incentivo, exigía para su aplicación una norma defraudada, una norma de cobertura, un propósito de eludir (que la jurisprudencia tradicional sobre el fraude de ley lo había identificado con el empleo de formas jurídicas insólitas puestas al servicio de una ventaja fiscal) y un resultado equivalente. Por su parte, el artículo 15 de la vigente LGT exige para su aplicación los dos requisitos que ya hemos mencionado (notoria impropiedad o artificiosidad de los negocios jurídicos empleados y la ausencia de efectos jurídicos o económicos diferenciadores) y es una norma mejor diseñada para reaccionar frente a ambos tipos de estrategias: las de elusión de la norma de gravamen y las de captación de las normas de incentivo fiscal. Un mérito adicional del artículo 15 de la LGT es que ha dado pie para que nuestra jurisprudencia (entre otras, STS 2.7.2020, rec. 1433/2018) se separe de la línea que había venido admitiendo el uso indistinto de los artículos 13, 15 y 16 de la LGT, lo que ha permitido a su vez que se niegue (v. gr., en SSAN 13.10.2020, rec. 232/2017 y 19.2.2021, rec. 774/2017, FJ 6) la posibilidad de aplicar la norma de simulación contenida en el artículo 16 de la LGT cuando el reproche que se hace al obligado tributario se resume en la concurrencia de los presupuestos aplicativos del artículo 15. [¿Será esta nueva línea jurisprudencial lo que ha motivado el rosario de informes de conflicto publicados este pasado 2021 frente a la sequía de los dos años y medio anteriores?].
- Los requisitos de aplicación del artículo 15 de la LGT son dos y no se resumen en uno, ni ese uno puede equipararse a la motivación fiscal del obligado tributario con ausencia de otros motivos o razones diferentes a las fiscales. La norma en ningún momento habla de razones, ni de motivos, ni de lógica, sino de efectos. Y si se busca anclaje de nuestra norma antiabuso en la doctrina de la sustancia económica, quizá convenga recordar que, en su origen jurisprudencial estadounidense, la sustancia económica lo que exigía era un cambio en la posición económica del contribuyente, incluyendo en ese cambio la posibilidad de obtención de beneficio o pérdida con la operación, dejando al margen sus efectos fiscales. Con ello, una operación podría pasar el test de la sustancia económica así entendida porque tuviera efectos muy relevantes en el plano económico-financiero y, sin embargo, ser completamente cuestionable desde el punto de vista de la lógica empresarial. Y es que, según algunos autores estadounidenses, la exigencia de sustancia económica —insisto: así entendida— tenía por finalidad desincentivar “el mercado de los tax shelters” (de estructuras de planificación basadas en la explotación de oportunidades de arbitraje fiscal), muy extendido en la primera década de este siglo en Estados Unidos. Ilustraban así esa finalidad preventiva o desincentivadora de la doctrina de la sustancia económica con algunas metáforas muy elocuentes y expresivas, que les dejo al final.
- El artículo 15 de la LGT, por tanto, no incluye entre sus presupuestos aplicativos la ausencia de un motivo económico válido distinto al fiscal ni la búsqueda predominante de una ventaja fiscal, por más que en la mayoría de los casos la concurrencia de sus presupuestos aplicativos puede ser indicativa de lo uno o de lo otro. La motivación del obligado tributario, o el propósito que persigue con su actuar, es (debería ser), por tanto, irrelevante en la aplicación del artículo 15 de la LGT.
Nótese que, incluso en la jurisprudencia del TJUE en materia antiabuso, la búsqueda de una ventaja fiscal, aunque pueda ser la razón que explica por qué se hace una determinada operación, nunca es per se elemento indicativo de abuso; se exige siempre, además, que en esa búsqueda se hayan creado artificiosamente las condiciones para la aplicación del incentivo fiscal.
Así, por ejemplo, para concluir si la deducción de los gastos financieros en operaciones intragrupo se ha buscado de forma artificiosa o abusiva, el TJUE considera (Test Claimants in the Thin Cap Group, C-524/04, apdo. 83; Itelcar, C-282/12, apdo. 38; o Lexel AB, C484-19, apdo. 53) que lo que debe analizarse es la compatibilidad de los términos y condiciones del endeudamiento intragrupo con el principio de plena competencia. Que con ese endeudamiento se busque única, exclusiva, predominante o principalmente —tanto da— la deducción fiscal de los gastos financieros es, para el TJUE, irrelevante o, desde luego, absolutamente insuficiente para calificar la operación como abusiva. Lean, si no me creen, la sentencia del caso Lexel AB, también dictada el pasado 2021, que concluye en la falta de compatibilidad con el derecho de la Unión Europea de una norma antiabuso especial —muy parecida a la de nuestro artículo 14.1h) del TRLIS (ahora, art. 15 h) de la vigente LIS— porque su objetivo específico “no es luchar contra los montajes puramente artificiales”, ya que también podían quedar comprendidas en su ámbito de aplicación “las transacciones celebradas en condiciones de plena competencia, es decir, en condiciones análogas a las que se aplicarían entre sociedades independientes” (apdo. 53). Al TJUE le parece por ello reprobable que la denegación del derecho a la deducción no se base en “el aspecto ficticio de la transacción”, sino en “la intención de la sociedad de que se trate de contraer una deuda, principalmente por motivos fiscales” (apdo. 54). Esto es: el hecho de que la operación se realice principalmente por motivos fiscales, que a los redactores del informe n.º 3 (y a otros muchos juristas) les parece la quintaesencia de la artificiosidad, al TJUE le parece absolutamente insuficiente para calificar una operación como artificiosa. A la vista de esta sentencia convendría —quizá— revisar la bondad de esa afirmación tan frecuente de que la esencia del abuso en el ámbito tributario reside en la finalidad, propósito o motivación predominantemente fiscal de una operación. Y convendría quizá también —ya puestos a pedir— revisitar la jurisprudencia que en su día enjuició operaciones de compra de filiales con endeudamiento intragrupo, y las propias conclusiones del informe n.º 1…
Dicho todo esto, está tan extendida la creencia contraria (la que entiende que la intención de realizar una operación principalmente por motivos fiscales basta con carácter general para integrar el presupuesto aplicativo de la cláusula antiabuso del art. 15 de la LGT) que me parece a mí que los miembros del grupo al que me adscribo (y entre ellos los que comparten en plenitud mis elucubraciones, si es que de estos hubiera alguno) somos tan difíciles de encontrar como, según la teoría de Susana, personas que se hayan apasionado igualmente con la obra cumbre de Kundera y con la póstuma de Toole. Un momento…, ¡a ver si va a ser porque somos los mismos!
Voy ahora mismito a comprobarlo sumergiéndome sin más demora en La insoportable levedad del ser y dejando ya, al menos por un rato, la grave complejidad y la compleja gravedad, estas sí que insoportables, del deber.
Ya les cuento en la próxima qué tal.
—
Coda. Como les había anunciado, les dejo aquí un par de metáforas de Daniel N. SHAVIRO sobre la función disuasoria de la doctrina de la sustancia económica. Son antiguas. Y las citas son traducción libre del inglés. Las comparto porque, como dije, me parecieron en su día una forma elocuente y simpática de reflejar la tesis de que la doctrina de la sustancia económica tiene una finalidad principalmente disuasoria de estructuras de planificación fiscal destinadas a explotar oportunidades de arbitraje fiscal.
En Corporate Tax Shelters in a Global Economy: Why they are a problem and what we can do about it, Washington, D.C.: The AEI Press, Publisher for the American Enterprise Institute, 2004, p. 9, explica la doctrina de la sustancia económica asimilando la situación del contribuyente a la de un navegante que lleva apoyado cada uno de sus pies en dos balsas distintas: la de la planificación fiscal y la de la planificación económica. Y afirma: “Si no existiera la sustancia económica, el contribuyente podría conseguir que las dos balsas se mantuvieran juntas, obteniendo la mejor ruta desde un punto de vista económico y terminando con el resultado fiscal deseado. Bajo una perspectiva de sustancia económica, por el contrario, las dos balsas pueden avanzar tan separadas una de otra que el contribuyente se vea obligado a saltar de una de ellas, dejándola ir mientras se mantiene enteramente solo en la otra”.
En “Knetsch v. United States and Judicial Doctrines Combating tax Avoidance”, Tax Stories (2003), p. 317, señala que la razón por la que debe exigirse al contribuyente que asuma un riesgo económico en las operaciones que realiza en aplicación de la doctrina de la sustancia económica “se asemeja a la de poner el tarro de las galletas en la clase de un jardín de infancia en una estantería alta. No se trata realmente de animar a los niños de cinco años a que empiecen a agrupar cajas y a ponerse de pie encima de las sillas, o de dar una ventaja relativa a los más altos. Más bien simplemente suponemos que de esta forma serán probablemente menos los que lo alcanzarán cuando la profesora no esté mirando”.