Literatura, impuestos y fantasmas

Me encanta —apasiona quizá sea más exacto— Javier Marías.

Quizá por eso me ha venido de inmediato a la cabeza su nombre al leer la versión española de esa nueva propuesta de directiva encaminada a evitar el uso de sociedades instrumentales, interpuestas o pantalla (ahora también fantasmas), que obtienen cierto tipo de rentas pasivas (ahora también rentas pertinentes). Pero no tanto porque el término fantasma me evoque en seguida algunos de sus libros recopilatorios, como Vida del fantasma o Literatura y fantasma, ni tampoco porque me atreva a decir, después de leer algunos de sus artículos, que en literatura el narrador puede ser al autor lo que en  fiscalidad internacional una sociedad instrumental, interpuesta, pantalla o, ahora también fantasma, a su beneficiario efectivo.

No, señores, la razón por la que me ha venido su nombre nada más leer la propuesta de nueva directiva es aún más personal. Y es que, a veces, en medio de mis lecturas jurídicas, cierro los ojos y sueño con leyes redactadas por gente como él. Con leyes que llegarían a aprenderse de memoria del puro placer de su relectura — como aquella canción del pirata o aquellas rimas de juventud—, de forma que todos tendríamos interiorizados sus mandatos, que serían de una hermosa simplicidad, sin abuso de las posterioridades, ni de las anterioridades en sus enunciados, ni inclusión en estos de términos definidos, o de remisiones cruzadas, o de términos que son traducciones literales de otros idiomas y que en el nuestro —pues qué quieren que les diga— no suenan nada bien. Con leyes, sobre todo, que no presentarían graves  incoherencias argumentales entre su planteamiento y su desenlace, entre su exposición de motivos, o su explicación, y su articulado.

Pero abandonemos el sueño y volvamos un momento a la realidad de esa nueva directiva que se avecina sobre fantasmas que obtienen rentas pertinentes.

La propuesta se enmarca entre las medidas anunciadas por la Comisión Europea en su Comunicación “La fiscalidad de las empresas para el siglo XXI” y es popularmente conocida —la propuesta, quiero decir; la Comunicación ya saben Uds. que responde al eslogan BEFIT— como la ATAD-3, no porque modifique a la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, que es la Directiva que, por establecer medidas contra las prácticas antielusivas, es conocida en inglés como la Anti-Tax Avoidance Directive, sino —quizá— por su supuesta finalidad antiabuso…, aunque en ella —en la propuesta de Directiva— brillan por su ausencia los elementos objetivos y subjetivos que en el Derecho de la Unión Europea —en la jurisprudencia del TJUE— suelen caracterizar a las prácticas abusivas.

Sea como fuere, el caso es que el objetivo concreto de esta propuesta es otorgar un tratamiento tributario especial, en algunos aspectos análogo a la transparencia fiscal, para aquellas sociedades instrumentales que, siendo residentes a efectos fiscales en la Unión Europea, no superan un umbral mínimo de sustancia. Para alcanzar este objetivo, la propuesta establece dos filtros sucesivos. El primer filtro permite identificar a aquellas sociedades instrumentales que quedarán obligadas a proporcionar a sus administraciones tributarias cierta información que será luego objeto de intercambio automático entre los distintos estados gracias a una nueva modificación de la Directiva de cooperación administrativa (la conocida como DAC, por sus siglas en inglés) que también se incluye en el articulado de esta nueva directiva conocida como ATAD-3. Con el segundo filtro, se identifican las sociedades instrumentales que serán objeto del tratamiento tributario especial.

Pues bien, aunque la genealogía de esta propuesta (cruce entre las sagas DAC y ATAD de directivas) y la terminología que utiliza (fantasmas) es digna de la programación televisiva de una noche de Halloween, en realidad la mecánica de la directiva presenta interesantes paralelismos con otros programas televisivos más desenfadados. Yo la visualizo como un concurso, nada voluntario, para obtener el título no-honorífico de entidad fantasma. Visualizo así una sucesión piramidal (de abajo arriba) de entidades aspirantes, nominadas y galardonadas. Y luego me represento todos los (des)honores que acarrea, para las ganadoras del concurso, el no-ansiado galardón.

Les explico mi visión, por si conocen a alguna entidad que pueda estar ya reuniendo méritos para el premio sin ser consciente de ello, y pueden ayudar a ponerle remedio antes de que sea demasiado tarde.

  • El concurso

a) Aspirantes

Son candidatas ex lege —este no es un concurso voluntario— al desgraciado galardón todas las entidades (incluyendo en estas los patrimonios separados susceptibles de imposición) que tengan acceso a un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales de un estado miembro de la Unión Europea. Las entidades residentes en terceros estados o jurisdicciones quedan, por definición, excluidas del juego. También las entidades de la Unión de Europea que carecen en el estado de su constitución o establecimiento de personalidad fiscal y no tienen, por tanto, la posibilidad de obtener un certificado de residencia fiscal. Sin embargo, las sociedades que en el estado del socio o accionistas quedan sujetas a transparencia fiscal internacional sí pueden aspirar al galardón. ¿Hay alguna especialidad para estas últimas en la propuesta de Directiva? No, que yo haya visto. ¿Cómo se articulará la relación entre las sociedades fantasma y el régimen de transparencia fiscal? Aquí dejo apuntada la pregunta para mejor ocasión. Me limito a señalar que, aunque en algunos de sus efectos el galardón «empresa fantasma» se parece mucho a la transparencia fiscal, en los presupuestos del régimen no tiene nada que ver: para ser empresa fantasma no tiene que haber control de ningún tipo por el accionista, ni tampoco, necesariamente, una tributación baja en la empresa controlada.

De la lista de aspirantes quedan automáticamente excluidas las entidades relacionadas seguidamente:

  1. entidades que tengan un valor negociable admitido a cotización o que cotice en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación;
  2. entidades financieras reguladas relacionadas en un listado cerrado que incluye la propuesta en su artículo 6.2.b);
  3. entidades cuya actividad principal consista en poseer acciones en empresas operativas residentes en el mismo Estado miembro, siempre que sus titulares reales también residan a efectos fiscales en el mismo Estado miembro;
  4. entidades con actividades de cartera residentes a efectos fiscales en el Estado miembro del accionista o accionistas de la empresa o de la “entidad matriz última”; y,
  5. entidades con al menos cinco empleados a jornada completa dedicados en exclusiva a la actividad que genera las rentas por cuya obtención pueden ser nominadas.

Algunos de estos criterios de selección de las candidatas a concursar merecen —me parece a mí— algunas reflexiones sobre su eventual compatibilidad con la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Lo dejo también aquí apuntado para profundizar en esa otra mejor ocasión.

b) Nominadas

Son nominadas al galardón aquellas candidatas que cumplan de forma acumulada tres requisitos: los dos primeros basados en la composición (por tipo y lugar) de sus fuentes de renta; el tercero, en la externalización de su gestión o administración.

En particular, son nominadas aquellas entidades en las que (i) más del 75% de los ingresos de sus dos últimos ejercicios fiscales sean rentas pasivas de las incluidas en un listado cerrado contenido en el artículo 4 de la propuesta de Directiva (rentas a las que se ha calificado de “pertinentes”); (ii) más del 60% de esas rentas pasivas tengan origen en operaciones transfronterizas; y (iii) se haya externalizado en los dos últimos años la administración de sus operaciones cotidianas (la gestión diaria de la empresa) y la toma de decisiones sobre sus “funciones significativas”. Cómo se interpretará este último requisito es algo que, a mi modo de ver, puede generar bastantes dudas sobre la nominación.

En cualquier caso, cumplido ese requisito (iii), se establecen algunas reglas especiales para poder nominar también a aquellas entidades que pueden tener vocación de cumplir los requisitos (i) y (ii), pero no necesariamente en todos los ejercicios, por estar constituido su activo por bienes o derechos que no generan rentas de forma recurrente. Así, cuando los activos de los que procedan esas rentas sean (a) bienes inmuebles, (b) bienes muebles patrimoniales de uso personal que no sean efectivo o activos financieros con un valor contable superior a un millón de euros (p. ej., barcos, aviones, cuadros, y ese tipo de cosas), o (c) acciones o participaciones en entidades, el requisito (i) se considera cumplido si el valor contable de los citados activos supera el 75% del total de los activos de la empresa, aunque no se hayan obtenido rentas en los dos años precedentes. Por la misma razón —¡digo yo!— cuando los activos de los que procedan esas rentas son (a) bienes inmuebles, o (b) bienes muebles patrimoniales de uso particular (distintos de efectivo, acciones o valores) con un valor contable superior a un millón de euros, el requisito (ii) se considera cumplido si, en los últimos dos años, más del 60% del valor contable de los activos de los que proceden las rentas están localizados fuera del Estado miembro de residencia. ¿Por qué esta segunda regla de sustitución de los ingresos por el activo no se extiende al cumplimiento del requisito (ii) por entidades cuyo principal activo son acciones o participaciones en entidades, cuando sí se ha establecido para el cumplimiento del requisito (i)? Misterio insondable de efectos también potencialmente curiosos en la nominación. Intentaremos averiguar la causa en esa mejor ocasión para la que nos hemos emplazado.

El caso es que la nominación lleva consigo la sujeción a una nueva obligación informativa sobre los tres indicadores de sustancia —lo que permitirá identificar a los ganadores del concurso— y que debe ir acompañada de documentación acreditativa de los siguientes datos:

  1. domicilio y tipo de locales (oficinas o instalaciones);
  2. importe de ingresos bruto y tipo de ingresos;
  3. importe de gastos de explotación y tipo;
  4. tipo de actividades económicas realizaras para generar sus rentas;
  5. el número de administradores, su cualificación, autorizaciones y lugar de residencia fiscal, o el número de empleados a tiempo completo que realizan las actividades económicas que generan las “rentas pertinentes”, su cualificación y su lugar de residencia fiscal;
  6. actividades económicas externalizadas; y
  7. número de cuenta bancaria, las autorizaciones o mandatos concedidos para tener acceso a la cuenta corriente y al uso y emisión instrucciones de pago, y prueba de la actividad de la cuenta.

El incumplimiento de esta obligación informativa, o la comunicación de datos falsos, conllevará multas de al menos un 5% del volumen de negocios de la nominada, y, como hemos apuntado previamente, esta información será objeto de intercambio automático de información entre los Estados miembros que podrán además solicitar al de residencia que compruebe si una empresa merece o no el galardón.

Dicho esto, los Estados deberán adoptar las medidas que sean necesarias para que las nominadas que quieran abandonar el concurso puedan solicitar una exención de esta obligación de información, y de la consiguiente necesidad de acreditar una sustancia mínima, cuando su existencia no supone ninguna ventaja fiscal para el grupo al que pertenece o para sus titulares. La exención parece rogada, condicionada a la aportación de pruebas que permitan acreditar y comparar el impuesto total que habría sido adeudado con y sin la sociedad instrumental, y temporal —durante un ejercicio fiscal, con posible extensión de su alcance a los cinco siguientes, siempre que se mantengan las circunstancias de hecho y de derecho—.

c) Galardonadas

Se llevan por derecho propio el galardón “empresa fantasma” aquellas nominadas respecto de las que se ponga de manifiesto —bien por su propia declaración, bien tras la correspondiente comprobación administrativa de la documentación entregada o de otra que puedan recabar— que no alcanzan el umbral mínimo del test de sustancia. Este test de sustancia está integrado por los tres siguientes indicadores de cumplimiento acumulativo:

  1. Disposición o uso exclusivo de unas instalaciones u oficinas —asumo, aunque no se especifica, que en el Estado miembro de residencia—.
  2. Disposición de al menos una cuenta bancaria propia y activa en la UE.
  3. Residencia en el mismo Estado de la sociedad (o cerquita, no se sabe si en distancia o tiempo, aunque yo apostaría que —pese a vivir en el siglo XXI— están pensando en lo primero) de al menos un administrador de la empresa que (i) tenga la cualificación y los poderes y autorizaciones necesarios para tomar las decisiones relativas a las actividades que generen las “rentas pertinentes” para la empresas o relativas a los activos de la empresa, (ii) use habitualmente sus poderes y autorizaciones para tomar esas decisiones de forma activa e independiente, y (iii) no sean administradores o empleados en otras entidades no vinculadas, o bien de la mayoría del personal a tiempo completo que la gestiona siempre que tengan suficiente cualificación para prestar las actividades que generan las pertinentes rentas pasivas.

Si una nominada cumple el test de sustancia y lo acredita de forma satisfactoria, pierde el derecho al galardón establecido en la Directiva —¡oh, qué pena!—. Puede tener derecho a otros títulos no-honoríficos establecidos en otros textos normativos (v. gr., al de no ser beneficiario efectivo de las rentas que percibe), pero no al de “empresa fantasma de las de la ATAD-3”. O al menos así es como lee esta servidora lo que se dice al final del apartado “Presunción de falta de sustancia mínima y fraude fiscal” de la explicación de la propuesta. ¿Se utilizarán los criterios de esta Directiva para interpretar los méritos para recibir otros galardones? Confiamos en que no, pero me temo que la respuesta a esta pregunta debemos dejarla postergada para esa otra mejor ocasión que ya empieza a vislumbrarse como algo acuciante.

El caso es que si una nominada no cumple el test de sustancia, o si no lo acredita, se presume que la sociedad no tiene sustancia y que merece el galardón. La ganadora puede, no obstante, declinar el premio pero solo si aporta prueba de que, pese a sus aparentes méritos, sí tiene sustancia suficiente —esto es, si aporta prueba de que realiza la actividad que genera sus rentas y de que controla y asume los riesgos asociados a dicha actividad en el Estado de residencia de la sociedad—.

Para esto último debe facilitar:  

  1. justificación de la razón empresarial o comercial para su establecimiento o constitución;
  2. información sobre el perfil de sus empleados —nivel de experiencia y poder de decisión—, rol y posición dentro de la organización (junto con un cuadro de esa organización), tipo de contrato de trabajo, cualificación y duración del empleo;
  3. cualquier otra información adicional relevante para probar que la toma de decisiones sobre la actividad que genera sus rentas pasivas se lleva a cabo en el Estado miembro de residencia de la empresa.

Esta prueba en contrario tiene efectos en el ejercicio fiscal en el que se aporte la documentación, aunque sus efectos pueden extenderse, si se mantienen las circunstancias de hecho y de derecho, a los cinco ejercicios siguientes.

  • Los (des)honores inherentes al galardón

Los efectos de llevarse el galardón “empresa fantasma” pueden sistematizarse según se desplieguen en el Estado de residencia de la galardonada, en el de la fuente de sus rentas, o en el de residencia de sus socios e inversores.

1.- En el Estado de residencia de la galardonada.

Las galardonadas quedan excluidas de la posibilidad de obtener un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de su Estado de residencia, a menos que el certificado advierta a terceros que es una sociedad que ha sido privada del derecho a aplicar los beneficios de los convenios para evitar la doble imposición o de las Directivas Matriz-filial o Intereses y Cánones. Al margen de lo anterior, el Estado miembro de residencia puede tratarla como a cualquier otro obligado tributario residente en su territorio sujeto a imposición por renta y, en su caso, patrimonio por toda su renta mundial. ¿Puede el Estado de residencia denegar los beneficios del convenio en contra de la definición de residencia que ofrece el propio convenio? Lo dejo aquí también apuntado para esa otra ocasión que, además de acuciante, empieza a parecerme de lo más interesante.

2.- En el Estado de la fuente.

a) Imposición sobre la renta. Cuando el Estado de la fuente no sea un estado miembro de la Unión Europea, hará lo que le parezca oportuno de acuerdo con su propia legislación nacional, en función de si esta condiciona o no la aplicación de los beneficios del convenio a que se obtenga el certificado de residencia fiscal. Cuando es un estado miembro de la Unión Europea, en cambio, debe excluir la aplicación de las Directivas y de los convenios para evitar la doble imposición en los pagos que realicen sus residentes a la poseedora del galardón. ¿Debe tener en cuenta, a la hora de practicar la retención, la normativa que resultaría aplicable de haber invertido el socio directamente? Pues si el socio inversor es residente en un tercer estado, no miembro de la Unión Europea, claramente sí. Pero si el socio inversor es también residente en la Unión Europea, la cuestión en la propuesta no está tan clara. Según los ejemplos que se incluyen en la explicación a la propuesta, el estado de la fuente solo gravará conforme a su normativa nacional si la ganadora al galardón no acredita que su matriz reside en la UE. Pero este matiz no se ha trasladado —si me equivoco, sáquenme por favor de mi error— a su articulado, o al menos yo no encuentro ese matiz en el artículo 11 de la propuesta… Si les parece,  dejamos esto también apuntado para la otra mejor ocasión a ver si para entonces ya lo tenemos un poco más claro. 

b) Imposición sobre el patrimonio. Si los activos de la empresa galardonada son inmobiliarios, podrá gravarse a sus socios como si fueran titulares directos de los inmuebles sin perjuicio de las disposiciones del convenio en su caso aplicable existente con la jurisdicción del socio o socios de la empresa fantasma. Si son otro tipo de activos, parecería que no.

3.- En el Estado miembro de residencia del socio

a) Imposición sobre la renta. Si el Estado de la fuente es miembro de la Unión Europea, el Estado de residencia del socio o socios de la galardonada debe someter a imposición la renta obtenida por esta última como si hubiera sido directamente obtenida por el socio, con deducción —eso sí— de cualquier impuesto pagado en el Estado miembro de residencia de la galardonada, con independencia de lo que establezca el convenio con este último Estado. ¿Con deducción también de las retenciones que hayan podido practicarse en el Estado miembro la fuente? Eso ya no está tan claro. De nuevo, se prevé en la explicación de la propuesta pero no se indica nada en su articulado. ¿Otro tema para la mejor ocasión? Pongamos que sí. Si el Estado de la fuente es un tercer estado, el Estado de residencia del socio o socios de la galardonada debe someter a imposición la renta obtenida por esta última como si hubiera sido directamente obtenida por el socio, sin perjuicio de las disposiciones en su caso establecidas en el convenio con este último estado. La propuesta no aclara qué pasa si la retención exigida por el tercer estado a la galardonada (con arreglo a la normativa que considere aplicable, que es probable que no sea la del convenio aplicable con el inversor final) es superior a la retención deducible por el socio de acuerdo al convenio firmado con dicho tercer estado. Y tampoco regula si es posible deducir los impuestos pagados por la empresa galardonada… ¡Jesús!, qué intensa va a ser esa otra mejor ocasión.

b) Imposición sobre el patrimonio. El Estado de residencia puede gravar los bienes y derechos mantenidos a través de la galardonada como si fueran titularidad directa del socio, sin perjuicio de las disposiciones del convenio de doble imposición del Estado de residencia del inversor con el Estado de la fuente en su caso en vigor. Me da a mí que esto puede dar material para reservar una otra ocasión en exclusiva, si resulta que la galardonada era la sociedad en la que se cumplían los requisitos para aplicar los incentivos fiscales a la empresa familiar…

* * *

Como pueden apreciar, aunque la mecánica sea la propia de un concurso televisivo, los efectos asociados a la obtención del galardón son tan inquietantes, en algunos de sus aspectos al menos, como los de una película de terror. Pero lo que más me llama la atención es que se califique como “fantasma” —asumo, por el uso en aposición, que por la séptima acepción que de este término ofrece la RAE; esto es, como sinónimo de “inexistente o falso”— una sociedad que en su estado de residencia se debe someter a tributación como si tuviera la misma corporeidad fiscal que cualquier otra sociedad no candidata al galardón…

Contaba Javier Marías, en su artículo Las sociedades del misterio —también incluido en el recopilatorio Literatura y fantasma— que la Liga Antidifamatoria del Vampiro, para evitar el uso peyorativo que de los términos propios de la literatura fantástica hace el común de los mortales, había propuesto sustituir esos términos (hombre-lobo, vampiro, zombi) por una nomenclatura más neutra, sin connotaciones negativas, para no zaherir a esos espíritus sensibles que sufren lo indecible ante todo lo que se aparte de lo políticamente correcto. Para “fantasma” se recomendaba el uso de la expresión “Ser de corporeidad involuntaria alternativa”. Así que, visto el tratamiento que se otorga a las sociedades galardonadas en el peculiar concurso que contiene esta propuesta de Directiva conocida como ATAD-3, no descarto que, después de todo, nuestro legislador europeo se haya inspirado también en Javier Marías. Al menos, para adoptar esa definición políticamente correcta de lo que es un fantasma, tomando —eso sí— lo de alternativa, no en su sentido de “divergente del estándar comúnmente aceptado”, sino en su sentido de “alternar”, como el Guadiana en sus fuentes. De esta forma, parece que las sociedades fantasmas son eso, sociedades que, bien que les pese, y de forma muy involuntaria, alternan su corporeidad fiscal —unos ejercicios sí, otros no; para unos estados sí, para otros no— en función de cómo encajen las piezas del puzzle diseñado por el legislador.

 

NOTA. Agradezco enormemente a David López Pombo, Teresa Morales Gil y Marta Hernández-Mora Olivié, el tiempo de reflexión compartida sobre esta propuesta de directiva. Las frivolidades y los errores que en el texto pueda haber son por cuenta y riesgo exclusivos de la autora.

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