Limitaciones a las consecuencias fiscales de la teoría de la absorción del vínculo en casos de sociedades unipersonales

(Reflexiones a propósito de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de abril de 2021).

Una vez recuperados de la resaca provocada por la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE sobre el modelo 720, proponemos cambiar de tercio para comentar una sentencia de la Audiencia Nacional del pasado 21 de abril de 2021 (ECLI:ES:AN:2021:1789) que ha pasado desapercibida. Su interés es extraordinario al trasladar al ámbito tributario un principio que, hasta ahora, había estado limitado a otros órdenes jurisdiccionales: la limitación de los perniciosos efectos de la denominada doctrina del vínculo en supuestos de unipersonalidad.

Como es conocido, la doctrina de vínculo (o de su absorción) supone que cuando un alto directivo progresa en su empresa y es nombrado administrador -habitualmente, miembro del consejo de administración con funciones ejecutivas-, la relación mercantil propia de los administradores prima sobre el vínculo laboral, que desparece.

Aunque naciera en la delgada línea que separa las jurisdicciones de lo social y lo civil cuando un administrador ejecutivo pelea con su antigua empresa (¿qué debe primar, la protección del empleado propia del orden social o la libertad del socio para nombrar y cesar administradores?), la teoría del vínculo ha alcanzado su cenit en el ámbito tributario, con cientos (quizás miles) de litigios en curso.

La problemática es sencilla: da igual que el alto directivo lleve años vinculado laboralmente a la empresa y que su ascenso al consejo no suponga un aumento de sus emolumentos. Desde que pisa la moqueta de la planta noble, su relación laboral queda absorbida y cualquier percepción que reciba (aunque sea la misma nómina que recibía antes de su nombramiento) se convierte en remuneración de administradores.

Tampoco importa que el resto de los consejeros (los que no tienen funciones ejecutivas) no cobren nada. Desde ese momento, sus remuneraciones deben cumplir con los requisitos previstos en la Ley de Sociedades de Capital. También da igual que la empresa entendiera que, tras la reforma mercantil de 2014, existieran dos tipos de remuneraciones de consejeros (las que abonan las funciones de administrador y las correspondientes las funciones ejecutivas). Esos matices son peleítas de gallos doctrinales propias de la fase prelegislativa, sentenció la Sala Primera del Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de febrero de 2018.

Las dudas que nacieron en el ámbito civil han caído como maná en los órganos de la inspección tributaria. El razonamiento no puede ser más simple: si una empresa no cumple de forma irreprochable todas las formalidades previstas en la ley mercantil para la remuneración de administradores el gasto incurrido al remunerar funciones ejecutivas no debe ser fiscalmente deducible.

Cuando decimos «todas las formalidades» nos referimos a todas: incluso aquellas que, en el período comprendido entre la entrada en vigor de la Ley 31/2014 y la Sentencia de Tribunal Supremo de 2018 la casi totalidad de la doctrina (lo sabemos, había alguna voz en contra, pero incluso los orgullosos miembros de esta minoría doctrinal se lamentan de haber clamado en el desierto) consideraba inaplicable.

A partir de aquí, la historia es conocida: planes de inspección, liquidaciones tributarias a ritmo de multicopista y cientos, miles, de recursos. La absorción del vínculo encontró un verdadero vergel en el ámbito tributario y sus frutos crecieron hasta la hipertrofia. Alguien en la Agencia pensaría: ¿por qué quedarnos en el ámbito de la deducibilidad fiscal de las remuneraciones? Hagamos una búsqueda (vulgo «CTRL + F») en la Ley del IRPF y neguemos a los administradores cualquier beneficio fiscal en cuya redacción aparezca las palabras «trabajo», «empleo» o cualquier sinónimo: adiós a los 500 euros del seguro médico, fuera la exención por remuneraciones correspondientes a tareas realizadas en el extranjero y ni soñar con las exenciones por despidos previstas en el Estatuto de los Trabajadores.

Lo sabemos, leemos la prensa y los jueces también. Y, de vez en cuando, aparecen noticias de administradores que cobran cantidades indecentes, tóxicas en lenguaje técnico mercantil. En lo que probablemente tenga que ver con el sesgo de disponibilidad (como recuerdo que había una remuneración tóxica, juzgaré que es probable que todas lo sean) nuestros tribunales dictaron numerosas sentencias en las que, con fundamento en la absorción del vínculo, consideran que remuneraciones ejecutivas que no fuesen irreprochables desde un punto de vista formal mercantil eran liberalidades, contrarias a la moral o insólitas.

Por esto motivo, nos es grato comprobar como la sentencia de la Audiencia Nacional que traemos a este foro intenta poner coto a la eficacia orbi et orbi de la teoría del vínculo. Y lo ha hecho a lo grande: negando sus efectos perversos en el ámbito de las sociedades unipersonales.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo en el ámbito civil es clara: en situaciones de unipersonalidad, la constancia estatutaria del régimen de remuneración de administradores es una mera formalidad que, bajo ningún modo, resta obligatoriedad al pacto acordado entre la sociedad y su administrador. Así lo ha reiterado el Tribunal Supremo en sus sentencias de la Sala 1ª, entre otras, de 31.10.2007, 29.05.2008, 19.12.2011, 18.06.2013 y 20.11.2018. En nuestra jerga de fiscalistas, nada de liberalidad, sino todo lo contrario.

Aplaudimos por tanto que la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional haya recogido esta jurisprudencia del orden de lo civil, mucho más razonable que la que, hasta ahora, habíamos visto en sentencias tributarias.

En esencia, la Audiencia Nacional confirma que la administradora de una sociedad unipersonal que accedió al consejo tras años de relación laboral especial de alta dirección tiene derecho a considerar exenta en el IRPF la indemnización correspondiente a dicha relación.

Todo un torpedo a la línea de flotación a la absorción del vínculo basada en un razonamiento tan simple que asusta: los administradores de sociedades unipersonales lo son formalmente, pero los poderes inherentes a su cargo se encuentran enormemente limitados por el socio único. De esta manera, la estructura del grupo obligaría al administrador, en la práctica, a depender en todas sus decisiones de la entidad matriz, no pudiendo ejercer sus facultades de un modo autónomo. Por ello, prevalecen las notas de ajenidad y dependencia propias de la relación laboral, que sobrevive así a efectos indemnizatorios a la absorción del vínculo.

Es difícil mejorar la claridad con que se expresa la ratio decidendi de la sentencia, y por ello nos apoyamos en la transcripción de sus dos párrafos principales:

«A la vista de este régimen jurídico, si cuando una sociedad anónima es unipersonal las decisiones de su máximo órgano -la junta general- son adoptadas por el socio único y, sobre todo, pueden ejecutarse directamente por el propio socio prescindiendo de los administradores (aunque pueda hacerse también a través de ellos), resulta patente que el margen de actuación de los Consejeros y de su Consejero Delegado de este tipo de sociedades queda diluido en el poder omnímodo del socio único.

De manera que el órgano de administración de la sociedad anónima se presenta con una muy limitada autonomía de gestión si se compara con las anónimas ordinarias, aproximando a sus integrantes más a altos directivos que a integrantes de un órgano de decisión estratégica de la compañía. De manera que los miembros del Consejo no concurren a la formación de la voluntad del mismo desde distintas posiciones, sino que el propio Consejo tiene carácter ancilar respecto del socio único. Y lo mismo sucede con el Consejero Delegado, quien no es ya un factor del Consejo sino del socio único, prevaleciendo así las notas de ajenidad y dependencia propias de la relación laboral.«.

De todo lo anterior, concluye la sentencia, el pago satisfecho al cesar a un administrador que antes fue alto directivo merece la exención prevista para las indemnizaciones por cese de la relación laboral de alta dirección.

Como somos de naturaleza optimista, pensamos que, aunque la Audiencia Nacional juzgó un caso de exención en IRPF por despido, sus conclusiones serán extrapolables al resto de facetas tributarias de la problemática teoría del vínculo. Desde luego, ya llevamos años explicando en nuestros recursos que negar la deducibilidad de las remuneraciones del administrador nombrado y pagado por un socio único por una aparente tacha formal mercantil no tiene sentido.

Esto nos lleva, ya entrados en el ámbito de los anhelos, a desear que las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional tengan un impacto inmediato en los criterios tributarios asumidos por la Administración, aunque eso, queridos lectores, ya es harina de otro costal.

Artículo firmado por Antonio Barba de Alba & Jaime Morales Mezquita

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