El IVA en las operaciones de venta de NFT’s.

Como cabría esperar, Hacienda, a través de la Dirección General de Tributos, se sube a la ola de los NFT’s. En concreto, hace unos días, publicó su primera Resolución analizando el tratamiento fiscal, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de esta tipología de criptoactivos. Para vuestra referencia, se trata de la consulta vinculante V0486-22 de fecha 10 de marzo de 2022 (ver aquí).

La resolución administrativa es muy interesante por distintas razones, pero, sobre todo, porque es el primer pronunciamiento que aborda la naturaleza jurídica y tributaria de los denominados «Tokens no fungibles» (Non-fungible tokens – NFT), cuestión esencial para determinar las consecuencias fiscales aplicables. Ya hace meses, escribí sobre los NFT en sus momentos iniciales (ver aquí), no obstante, con el tiempo y su evolución, muchas de las ideas iniciales deberían ser objeto de revisión.

Así pues, antes de nada, deberíamos concretar qué es un token y qué significa tokenizar. Pues bien, aparte de las definiciones contenidas en el borrador del Reglamento MiCA (Propuesta COM/2020/593 final de Reglamento UE), me sumo a la definición ofrecida por D. Miguel Ruiz-Gallardón, según el cual, token sería «un activo o un derecho representado digitalmente que existe en la medida en que forma parte de una base de datos de la que resulta su titularidad y que se diferencia del activo digital tradicional en el hecho de que la base de datos donde desarrolla su existencia es gestionada por tecnología Blockchain» (1).

Por su parte, el profesor Norberto Miras define token como «un conjunto de datos no desencriptados que representan, por referencia, datos sensibles o secretos» (2). Por tanto, el token permitiría identificar una titularidad con un determinado activo representado.

Por consiguiente, tokenizar sería aquel proceso tecnológico en virtud del cual a un activo físico (un cuadro) o digital (una fotografía) se le identifica y representa digitalmente en una Blockchain, registrando la información correspondiente.

¿Qué es lo que se representa en la Blockchain? Con carácter general, como los registros públicos habituales, en el mismo, aparte de la identificación del activo subyacente se anotan los derechos personales asociados al activo y determinados derechos reales.

Por tanto, debemos diferenciar entre el token (representación digital en la Blockchain) del activo físico/digital subyacente, sin perjuicio de que, como sucede, con habitualidad, la tenencia del token/título es lo que nos confiere el derecho a obtener los frutos del uso y disposición del bien representado.

En particular, los NFT’s son una tipología de critpoactivos, son tokens creados de forma singular, individualiza, únicos y no intercambiables, que se vinculan, en exclusiva, a un determinado bien, derecho o servicio. En su virtud, el adquirente de este tipo de tokens adquiere una posición singular con unos derechos y facultades exclusivos respecto del activo representado digitalmente.

¿Y qué adquiero cuando compro un NFT?

• Os sugiero leer este interesante artículo «NFTs: What Are You Buying and What Do You Actually Own?» de Ghaith Mahmood (18/03/2021) (enlace aquí)
  

Tecnológicamente, se transfieren metadatos asociados al activo subyacente, es decir, respecto del token se anota la posición del titular del token. En cambio, a efectos legales, entiendo que se produce una cesión de derechos (económicos, de uso y disposición, etc.) a favor del adquirente, pudiendo llegar, si así se definiese en el contrato originario (un smart contract), a la transferencia de la propiedad del subyacente al comprador.

En este punto, es fundamental analizar el contrato originario (registrado en la Blockchain) en el cual el creador del NFT establece qué derechos son objeto de transmisión, así como las eventuales obligaciones inherentes a la posesión del token (por ejemplo, el derecho del creador a participar en reventas futuras).

La cuestión se complica más si el teórico propietario o creador del activo subyacente es distinto del habilitador digital que tokeniza el activo, es decir, la persona que efectúa una representación digital de la obra originaria en una Blockchain. ¿Tendría este habilitador digital unos derechos de propiedad intelectual distintos al creador o artista original? Pensemos, por ejemplo, en un escritor y en la figura del traductor de una obra literaria.

En cualquier caso, con carácter general, debe recordarse que, con la compra de un NFT no adquirimos el derecho de propiedad intelectual (autoría) del activo subyacente que seguirá perteneciendo a su creador originario. Normalmente, la adquisición del NFT sólo licencia el uso y, en algunos supuestos, ciertos derechos de explotación económica. En otras, meramente, es un coleccionable, un cromo digital, sin mayor utilidad que su mera contemplación en la pantalla de nuestro dispositivo.

Pues bien, retomando la Resolución administrativa, la Dirección General de Tributos define los NFT como «certificados digitales de autenticidad que, mediante la tecnología blockchain (la misma que se emplea en las criptomonedas) se asocia a un único archivo digital«.

Como he expuesto anteriormente, en cuanto a la definición, tengo serias dudas que un NFT sea un «certificado digital de autenticidad» sino que, más bien, es el título digital que le da derecho a su tenedor a determinados derechos personales y reales sobre el activo subyacente. En mi opinión, se asemejaría más al título o documento público, en formato digital, vinculado a un asiento registral.

Lamentablemente, la prueba de autenticidad en el entorno digital aún está pendiente de resolverse, resultando complicado determinar quién es el legítimo creador de una obra digital. En muchos casos, se presume la autoría respecto de aquella persona que primero registra un NFT, en cambio, con frecuencia, el artista/autor/titular del activo subyacente no es el habilitador digital. Añadamos a esta compleja cuestión, la creciente multiplicidad de plataformas de comercialización, por más que, las redes de Blockchain sean únicas.

Ejemplo de NFT adquirido a través de la plataforma Opensea. Según la información facilitada, el creador original del activo subyacente (@CarlosAdams.eth y @racksmafia), el logo o imagen, no se corresponde con el habilitador digital (@Sterlyn_design) que, es quien, figura como creador del NFT en la plataforma. 

Sea como sea, acierta la DGT al diferenciar entre el token y el activo subyacente.

Tras esta primera tentativa de definición jurídica (en el vacío legal existente, como pone de manifiesto), efectúa una consideración que, no por obvia, es menos relevante:

«(…) entiende este Centro directivo que los NFT objeto de consulta no participarían de la naturaleza de las criptomonedas y demás divisas digitales al no configurarse como divisas ni tratarse de bienes fungibles»

En efecto, los NFT’s no son criptomonedas. Y si no son criptomonedas, las consecuencias legales y fiscales aplicables deberían adaptarse a su naturaleza específica. Asimismo, en la medida que no son criptomonedas quedarían fuera del alcance de aquellas medidas u obligaciones específicas de las criptomonedas (por ejemplo, la obligación de informar por la tenencia de bienes en el extranjero o la información por parte de los proveedores de servicios).

Otra de las cuestiones que se ve obligada a responder la DGT es si un NFT es un bien o un servicio, cuestión esencial, pues el hecho imponible del IVA consiste básicamente en las entregas de bienes o prestaciones de servicios, con reglas diferenciadas en función de la naturaleza del hecho imponible.

Fruto de la confusión conceptual, la respuesta de la DGT le lleva a decir lo siguiente:

«(…) parece que tampoco procedería la calificación de la venta de los «token» objeto de consulta como entregas de bienes dado que parece que, en todo caso, el bien subyacente no será la propia fotografía digital como bien corporal existente, de forma que la tenencia del NFT no parece dar derecho, en su caso, a la adquisición de dicho bien corporal sino que el bien subyacente parece que tiene, igualmente, carácter digital. En definitiva, el objeto de la transacción parece consistir en el propio certificado digital de autenticidad que representa el NFT sin que tenga lugar la entrega física del archivo de imagen ni del propio archivo digital asociado al mismo.»

O sea, que es un servicio por mero descarte, sencillamente, porque no lo ve susceptible de calificar como «entrega de bienes».

Personalmente, creo que, si partimos de que los NFT’s son representaciones digitales que confieren determinados derechos personales y reales a sus titulares sobre determinado activo subyacente, creo que nos resultaría más fácil llegar a la conclusión de que cualquier transmisión de NFT’s entraría dentro del concepto de prestación de servicios (apartados 3º y 4º del artículo 11.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto).

Sin embargo, parece como si la DGT no llegase a esta conclusión por convencimiento y fruto de un desarrollo argumental, sino que, más bien, quisiera forzar esta interpretación porque quiere que las operaciones de intercambio de NFT’s se califiquen como servicios digitales («servicios prestados electrónicamente«), a los efectos del IVA.

Tengamos presente que, la calificación de «servicios prestados electrónicamente» elimina muchos matices (da igual que la transmisión inicial la haga un artista o creador originario o cualquier tercero) de tal forma que, si la operación se entiende localizada en España (excepto los territorios de Canarias, Ceuta y Melilla), estará sujeta al IVA al tipo general del 21%.

Personalmente, esta calificación me resulta extraña pues, con independencia de que, las operaciones de compraventa o intercambio de NFT’s se realicen de forma automatizada y sin apenas intervención humana, debería atenderse a la naturaleza jurídica del NFT y que, con la transmisión del token, el comprador adquiere derechos de uso y disfrute de un determinado activo subyacente.

En cualquier caso, si aceptamos como válido el criterio administrativo, ello comportaría que, el transmitente de un NFT, si actúa como empresario o profesional y está establecido en España, debería repercutir el IVA al tipo general del 21% en función de las reglas de localización de las operaciones:

• En las operaciones B2B, en función de la residencia del destinatario. Es una operación sujeta y no exenta al IVA si el destinatario está establecido en el TAI de España. Si el destinatario está establecido en otro estado miembro de la UE o fuera de la UE, con carácter general, no debería repercutirse el tributo.
  
• En las operaciones B2C, también, en función de la residencia del destinatario. Si el adquirente está en España, deberá repercutirse el tipo del 21%. Si los adquirentes están en otros estados miembros de la UE, o bien aplicamos el IVA español (21%) o el IVA del país de residencia del adquirente, liquidando el IVA con el nuevo mecanismo comunitario de ventanilla única. Si los adquirentes están fuera de la UE, la operación quedaría fuera del ámbito del IVA español.
  

Ahora bien, este esquema depende de que podamos identificar y documentar quién es la contraparte, el comprador del NFT. Sin embargo, como reconoce la propia DGT, a día de hoy, a los transmitentes de NFT’s les resulta casi imposible conocer e identificar su comprador, a fin de aplicar, las normas del Impuesto:

«Por otra parte, se indica por el consultante que su actividad de venta de NFT («non fungible tokens», cuya naturaleza se analizará en los siguientes apartados) se realiza mediante subasta en línea a través de las correspondientes plataformas de forma que las mismas gestionan la venta si bien no pueden suministrar al consultante la identidad del comprador toda vez que la transacción se realiza mediante «nicks», esto es, alias o apodo que los compradores adoptan para realizar sus operaciones en la red.»

Ahora bien, esta circunstancia no le preocupa a la DGT, sencillamente, porque es un problema para el sujeto pasivo del IVA que transmita los NFT’s.

En efecto, conforme el artículo 19 del Reglamento UE 282/2011, salvo que el destinatario se identifique como empresario o profesional (y proporcione un NIF-IVA) se presume que el destinatario es un consumidor final (B2C). Asimismo, para la no sujeción o exención de gravamen del IVA atendiendo a la localización del comprador, la normativa exige que el transmitente acredite y pruebe que el comprador está establecido fuera de España.

Por consiguiente, esta opacidad o falta de información hará que, aquel empresario o profesional establecido en España que se dedique a la creación y/o transmisión de NFT’s, por defecto, deberá liquidar el IVA por todas y cada una de las operaciones realizadas.

Debe apuntarse que, finalmente, la DGT resuelve un supuesto muy concreto y específico: la transmisión de NFT por una persona que se dedica, como empresario o profesional (con habitualidad y con voluntad de intervenir en el mercado), establecido en España, a la creación y comercialización primaria de NFTs, a través de plataformas digitales que actúan en nombre ajeno (es decir, no participan directamente en la transacción entre el vendedor y el comprador).

Es decir, queda fuera del alcance de la Resolución administrativa otros supuestos relevantes, como, por ejemplo, las operaciones de transmisión de NFT’s por parte de particulares (personas que poseen NFT’s al margen de cualquier actividad económica), así como la percepción de rentas por parte del creador del NFT por su derecho a participar en las reventas futuras de sus creaciones.

En cualquier caso, este primer pronunciamiento administrativo es un hito y servirá para abrir debates sobre otra innovación tecnológica y realidad económica, los criptoactivos, los NFT’s en particular, que desbordan el actual status quo normativo y nos obligan a dar respuestas en un entorno de incertidumbre. Mientras las administraciones y gobiernos se lo piensan, la evolución y el desarrollo económico no se detiene. Seguimos.

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(¹) RUIZ-GALLARDÓN Y GARCÍA DE LA RASILLA, MIGUEL. «Tokenización de activos y blockchain. Aspectos jurídicos«. Revista nº91. El Notario del Siglo XXI. (ver aquí).

(²) MIRAS MARÍN, NORBERTO. «El régimen tributario de los Tokens No Fungibles» en la obra colectiva «Retos de la sociedad digital: regulación y fiscalidad en un contexto internacional«. AAVV. Reus Editorial. Madrid 2022.