A mediados de los años 90, el politólogo liberal Joseph Overton trató de explicar cómo las ideas evolucionan, en el tiempo, en relación con su adopción por la clase política y aceptación social. Su tesis fundamental es que, los políticos, por ganar el favor social, ajustan sus postulados y acción a aquellas ideas que perciben más populares y/o aceptables por una determinada sociedad (la denominada “Ventana de Overton”) y, en cambio, tratando de alejarse de aquellas que se aprecian como radicales y/o inconcebibles.
La tesis de Overton es que este marco de opinión y/o creencias no es estático sino dinámico y, con frecuencia, aparecen actores que consiguen incorporar al debate público ideas que, en ese momento, aún se perciben como controvertidas (radicales e, incluso, inconcebibles) que producen un cierto desplazamiento del rango de aceptación del discurso y opinión pública. El éxito depende múltiples factores, pero el sólo hecho de que nuevas ideas entren en escena de una forma mínimamente efectiva, desplazan el marco, la ventana, de tal forma que los actores políticos y, a su vez, las políticas públicas se adaptan a este nuevo rango u obertura.
Basta comprobar lo que ha sucedido en los últimos años y décadas, en gran medida gracias a las nuevas tecnológicas y la extensión de las redes de comunicación. Se ha producido un vertido sin precedentes sobre el ágora pública de una cantidad ingente de chatarra ideológica, adocenando aún más a unas masas informes y acríticas, incapaces de reaccionar ante tal malsano volumen de contenido basura. En fin, no es que la ventana de Overton se haya movido, sino que directamente, tapiaron la que había y, en su lugar, nos han abierto una pequeña obertura a la altura de las letrinas ideológicas.
Estas reflexiones me afloran con la lectura de la reciente Sentencia 1405/2024 del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2024 (aquí) en la que, el Alto Tribunal, sobre la base del principio de íntegra regularización corrige una regularización tributaria y amplía la doctrina jurisprudencial a nuevos supuestos de hecho.
Recuerdo que, cuando publiqué mi artículo “El denominado “principio de íntegra regularización» en relación a las liquidaciones tributarias resultantes de los procedimientos de comprobación e investigación tributarios” (Revista Quincena Fiscal, nº 22 del año 2013), hace ya más de una década, tenía mis reservas de que dicho principio se consolidase por nuestros lares, por más que afirmase, con más ilusión que convicción, de que, el “criterio doctrinal parece que no será flor de un día sino que tiene visos de perdurabilidad y augura futuras controversias en tanto la administración tributaria mantenga su “desvelo por las cuotas diferenciales”.
Curiosamente, ha sido ese insano “desvelo por las cuotas diferenciales” de los órganos administrativos lo que ha propiciado la consolidación y la extensión de la doctrina y aplicación práctica del principio de íntegra regularización. Para ilustrar este desarrollo me remito a la reciente monografía de la profesora Eva Mª Cordero (“El principio de regularización íntegra en materia tributaria”. Editorial Aranzadi-2024) en la que efectúa un amplio análisis y recorrido sobre la materia.
En su Sentencia 247/2023 de 28 de febrero de 2023 (recurso 4598/2021) el Tribunal Supremo formula el principio de regularización íntegra (o “íntegra regularización”, tanto monta, monta tanto), como aquella exigencia de que cualquier actuación de comprobación y regularización por parte de la Administración, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, tenga como “objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.”
Pasados los años, comprobamos con asombro que, aquellas primeras Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 29 de septiembre de 2008 y 25 de marzo de 2009, entre otras, fueron las que, en conexión con el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido y la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, son las que propiciaron un sutil pero fundamental desplazamiento del marco tributario para la valoración de las regularizaciones tributarias.
Realmente, si la praxis administrativa fuese razonablemente justa y no anduviese con la mira desviada, seguramente, sería innecesario dicho principio. De hecho, la normativa vigente ya impone ciertos principios o criterios como referencia, aparte de que, un mínimo de decencia personal e intelectual demandan que, cuando se dicte un acto administrativo, exista una coherencia y congruencia intrínseca, así como que se efectúe regularizaciones completas y no sesgadas, evitando cualquier sombra de arbitrariedad.
Ya en su Sentencia de fecha 26 de enero de 2012 (Recurso 5631/2008), este Tribunal afirmaba que, “cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia”.
Sin embargo, ante la persistencia de actuaciones parciales e incoherentes por parte de la Administración, el Tribunal Supremo ha elaborado un principio doctrinal, más allá de su incipiente conexión al principio de neutralidad del IVA, íntimamente conectado con el principio constitucional de la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (artículo 9.3 de la CE), el principio configurador de capacidad económica (artículo 31 de la CE) el principio de proporcionalidad del sistema tributario (artículo 3.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y, sobre todos ellos, el principio de justicia tributaria, con sus corolarios, la exigencia de evitar la doble imposición y la prohibición del enriquecimiento injusto o sin causa por parte de la Administración tributaria.
Más aún, el propio principio de regularización íntegra ha dado pie a la consolidación del principio de buena Administración y derivados, estrechamente anudados entre sí (como mi estimado Carlos Romero apuntaba aquí) y, en virtud de los cuales, la doctrina jurisprudencial le exige a la Administración no sólo que sea buena y justa, sino que, lo demuestre a diario.
El supuesto de hecho enjuiciado por la reciente Sentencia de 23 de julio de 2024 es un claro ejemplo de la desmesura administrativa por la maximización de las cuotas diferenciales regularizadas.
En concreto, tras unas actuaciones de comprobación tributaria en el IRPF de cierta persona física, la Administración sostiene que se ha producido una simulación, de tal forma que, la actividad económica y los rendimientos de ésta declarados por una entidad mercantil, deberían entenderse directamente obtenidos e imputarse a las personas físicas socias y administradoras la sociedad. En su virtud, se practica una especie de levantamiento del velo, corrigiendo la simulación y trasladando directamente, en la regularización tributaria, los rendimientos netos a las personas físicas, con el consiguiente “vaciamiento” de las reservas sociales.
Esta regularización trajo consigo una revisión del Impuesto sobre el Patrimonio y, en coherencia con lo anterior, en tanto que se cuestionaba que la sociedad no ejercía una actividad económica, se cuestionó la exención del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto.
Ahora bien, la controversia surge por la resistencia de la Administración de revisar la valoración de las participaciones sociales de la entidad en coherencia con el resultado de la comprobación administrativa.
Precisamente, el traslado de rentas (es decir, de los beneficios) directamente a las personas físicas implica que la sociedad tenga un valor, a efectos fiscales, distinto al valor teórico contable declarado. Por tanto, de igual manera que se corrigen las imputaciones de rentas, debería rectificarse el valor patrimonial de la sociedad.
Resulta lacerante que la Administración tributaria, tras argumentar y defender de que se ha producido una simulación, es decir, que la sociedad responde a un mero artificio y que no existe adecuación entre realidad y la apariencia formal, lo que da pie a la (correcta) regularización; en cambio, se aferre al formalismo, a los balances aprobados, para no corregir la valoración de las participaciones sociales.
Ante tamaño desatino, el Tribunal Supremo fija como doctrina jurisprudencial que, “en aquellos supuestos en los que, tras una regularización del IRPF, se ha considerado inexistente la actividad económica de una sociedad y se han imputado sus rendimientos al socio persona física, el principio de íntegra regularización impone a la Administración competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio que, si asume la anterior consideración para negar la exención de las participaciones en dicha sociedad por incumplimiento del artículo 4.Ocho.Dos.a) LIP, tenga también en consideración el impacto que aquello tiene en la valoración de las participaciones (art. 16 LIP), como consecuencia de la variación del valor del patrimonio neto.” Obvio.
Concluyendo.
Los trabajos de Overton nos han permitido ilustrar cómo evolucionan las ideas y los consensos sociales. Planteamientos inicialmente rupturistas no sólo sirven para desplazar la abertura de lo aceptable, sino que, potencialmente, pueden llegar a ser ejes centrales de las políticas y normalizados por los colectivos sociales.
El principio de íntegra regularización es un ejemplo evidente de ello. Una doctrina tan frágil como innovadora ha evolucionado hasta tornarse, a día de hoy, en una de las referencias básicas para evaluar la corrección de las regularizaciones tributarias y le impone a la Administración una mayor exigencia en sus actuaciones de comprobación. Como percibimos, cada vez más, las Actas y los Acuerdos de liquidación tributaria son más completos y complejos, en aras de conseguir, esta vez sí, una rectificación global de la situación tributaria de un contribuyente, tanto si beneficia como si perjudica a la Administración.
De esta experiencia quizás deberíamos aprender que lo aceptable y lo radical son meramente circunstanciales y sólo dependen de nuestra voluntad y la decisión con que empujemos y sostengamos nuestras ideas. Sólo se pierden aquellos debates que no se producen.
De momento, empecemos denunciando y reclamando que la Administración no se perciba como un fin en sí mismo, sino que acepte ser un medio instrumental al servicio del bien común y se doblegue ante los derechos y libertades de los ciudadanos. Si les resulta radical o inconcebible a la vista de los rectores actuales y el marco social existente, quizás sólo sea porque aún no nos hemos aventurado a plantear el derribo de la Administración…
A las administraciones en general, pero especialmente a la tributaria, les sería muy fácil actuar de oficio, tras una sentencia del Tribunal Supremo o del Constitucional, y devolver lo indebidamente tributado por el ciudadano por los ejercicios no prescritos (amortizaciones de un inmueble arrendado adquirido a título lucrativo, valoración del ajuar doméstico en una herencia, plusvalía municipal cuando existen pérdidas, etc.); sin embargo, nunca lo hacen, ni creo que lo hagan. El afán recaudatorio prima sobre cualquier otro principio, ahí me temo que la ventana de Overton no se ha movido ni un milímetro.