En busca del tiempo perdido en delimitar qué es abuso en el ámbito fiscal. Por el camino de la soledad.

Alguna duda tengo de que haya visto la luz un ser tan portentoso que, con el bagaje de una conciencia despierta y de un sólido conocimiento práctico y teórico de la ley, haya penetrado en el abismo de la noción de abuso tributario, escrutado por sus cuatro confines la Jurisprudencia entera y, consumado en sabiduría, comprendido absolutamente todo. Así que no pretendo hacer que el mundo lo conozca. A ese ser portentoso, quiero decir.

Ninguna duda abrigo, en cambio, de que fueron muchos los seres que quisieron una vez penetrar en ese misterio insondable para poderlo desentrañar; que quisieron establecer los linderos que lo separan del fraude, por un lado, y de esa lícita planificación fiscal que se afirma poder existir, por otro. Segura estoy también de que en algún momento todos ellos pudieron sentirse como Gilgamesh en busca de la inmortalidad: de partida en un largo viaje para descubrir lo oculto, para desentrañar “El Secreto”, y del que ya sabe uno que volverá, exhausto y resignado, convencido de que la delimitación conceptual del abuso es patrimonio vedado a esos simples mortales que carecen —¡ay!— de potestas para imponer su visión a los demás.

Confieso aquí que yo también formé parte de este segundo grupo de seres; que sigo formando parte de él aún.

Mi partida hacia ese viaje lejano de agotamiento y resignación se produjo hace ya tiempo. Antes de que aquellos que sí parecen tener potestas para imponer su visión los demás —esto es, los representantes de las distintas administraciones tributarias en la OCDE y el G-20— decidieran, en 2012, poner en marcha un plan de acción para luchar contra la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios de los grandes grupos de empresas.

La primera etapa de ese viaje mío culminó con la defensa y publicación de mi tesis doctoral, que tuvo lugar justo antes de que se pusiera en marcha ese plan que es conocido por sus siglas en inglés como BEPS. Y entonces una pensó —con una soberbia intelectual para la que no hay más excusa que la de la ignorancia propia de la juventud— que ya había alcanzado los confines del conocimiento y que podía emprender el viaje de vuelta con los hallazgos aprehendidos.

En algunos de esos hallazgos mantuve una verdadera fe durante mucho tiempo. Por ejemplo, en el de que las normas antiabuso son necesarias para poder denegar los efectos pretendidos de determinadas planificaciones fiscales que no pueden reputarse ilícitas con los instrumentos aplicativos (interpretación, analogía, calificación, fraude de ley) que ofrece el derecho. Esa fe se mantuvo incólume durante mucho tiempo porque una buena parte de mi tesis estuvo encaminada a constatar la insuficiencia de esos instrumentos aplicativos del derecho para atajar ciertas planificaciones fiscales que producen efectos contrarios al principio de capacidad económica.

No reproduciré en todos sus detalles ese análisis, sumamente conceptual, porque no pretendo tampoco aburrirles más de la cuenta, pero sí quería compartir con aquellos que todavía no se hayan releído varias veces mi tesis [o sea, con todos Uds.] algo que, en su momento, me resultó la mar de entretenido y sumamente revelador: que hay planificaciones fiscales que traen causa de un defecto de neutralidad del ordenamiento, y que hay otras que se aprovechan de un defecto de consistencia —de coherencia— entre sus reglas. A las primeras las llamé «vías menos gravadas», y fueron clasificadas, a su vez, según esa vía menos gravada fuera expresa o tácita, y en este último caso, según se situara, si me permiten la expresión, en el espacio jurídico «vacío» o en el espacio jurídico «lleno». A las segundas —a las planificaciones fiscales con origen en un defecto de consistencia entre las normas— las llamé «oportunidades de arbitraje fiscal» pues lo de «asimetrías híbridas» no había sido acuñado aún. Clasificadas de este modo, distinguí entre los instrumentos que, por su alcance general, podrían llevar a negar la propia existencia de la vía menos gravada o de la oportunidad de arbitraje fiscal (interpretación y analogía) de aquellos otros (calificación y fraude de ley) que podían llevar a negar la validez del uso en el caso concreto de una vía menos gravada o de una oportunidad de arbitraje fiscal cuya existencia en abstracto, en cambio, resultaba incuestionable. Y una vez pasados esos diversos tipos de planificación fiscal por la criba de los diferentes instrumentos de aplicación del derecho, concluí que la analogía, la interpretación, la calificación, o incluso el fraude de ley, no permiten calificar como ilícitas todas y cada una de esas vías menos gravadas u oportunidades de arbitraje fiscal; esto es, que respecto de algunas de ellas sus efectos fiscales ventajosos no pueden ser rechazados con esos instrumentos… por muy contrarios que resulten tales efectos al principio de capacidad económica. Utilizando la expresión de nuestro Tribunal Constitucional, por muy indeseadas que pudiera considerarse que fueran esas economías de opción. 

El caso es que, una vez que se concluye en que las normas antiabuso son necesarias para atajar algunas vías menos gravadas u oportunidades de arbitraje fiscal cuyos efectos sobre la capacidad económica se consideran perniciosos, se concluye igualmente que lo que dicen esas normas antiabuso, su presupuesto de hecho, es relevante. Que no es lo mismo que digan una cosa u otra; que con su presupuesto de hecho establecen un determinado umbral antiabuso y que no todos los umbrales resultan igualmente efectivos para denegar la existencia, o la validez en su uso, de una vía menos gravada o de una oportunidad de arbitraje fiscal; que puede, en fin, haber diferencias entre unas y otras.

Esos fueron los hallazgos más relevantes que, por aquel entonces, y tras salir expresamente a buscarlos, metí en la mochila de los aprendizajes, aunque algún que otro hallazgo hubo también del que, en aquella época juvenil de soberbia intelectual, me sentí especialmente orgullosa. Por ejemplo, el de que podía establecerse cierta correspondencia entre los artículos 13, 14, 15 y 16 de la Ley General Tributaria y las diferentes clases de lagunas jurídicas que distingue la teoría general del derecho: el 13, con las lagunas de reconocimiento; el 14, con las normativas; el 15, con las axiológicas; el 16, con las de conocimiento. O, por ejemplo, que también puede establecerse cierta correspondencia entre los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria y los tres vicios de la causa negocial (error, ilicitud y falsedad). Me pareció entonces —y me sigue pareciendo ahora— que, siendo los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria merecedores de esas diferentes correspondencias debía ser posible no ya solo distinguir entre los supuestos a los que estas dos normas han de ser aplicadas, sino entender la razón por la que el legislador quiso que fuera tan diferente el régimen asociado a la aplicación de ambas.

Sea como fuere, el caso es que no sabía entonces lo que ahora sí sé: que los hallazgos más importantes salen al encuentro de uno sin buscarlos y que el más importante de todos iba a ser el siguiente: el de que con ese esfuerzo intelectual no había culminado nada de nada y que el viaje continuaba en nuevas y apasionantes etapas.

Algunas etapas fueron de enorme alegría. Por ejemplo, la que me llevé cuando en julio de 2020 el Tribunal Supremo afirmó (v. sentencias números 904/2020, 905/2020 y 1074/2020) que “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita, y desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre y discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas”, dejando con ello constancia de una voluntad de poner fin a la aplicación indistinta, o intercambiable, de los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria que, con enorme consternación propia y ajena, había caracterizado nuestra práctica forense hasta esa fecha. 

Otras etapas, en cambio, fueron de gran frustración. Por ejemplo, la que me generó la decisión del legislador español (v. Exposición de Motivos de la Ley 11/2021) de no trasponer al ordenamiento español la cláusula antiabuso general contenida en el artículo 6 de la Directiva (UE) 2016/1164 contra las prácticas de elusión fiscal (conocida por sus siglas en inglés como ATAD) por considerar que los artículos 15 y 16 de nuestra Ley General Tributaria son equivalentes a ella, y mi temor consiguiente de que, contrariamente a lo que previamente había concluido, lo que dicen las normas antiabuso en realidad no importara nada; que, en su aplicación práctica, si se admite que pueda ser completamente desapegada de lo que dicen, las normas generales antiabuso no fueran un mecanismo de cierre del ordenamiento jurídico conciliable con la seguridad jurídica, sino una norma cuya aplicación resulta impredecible para los ciudadanos. Compárese, por favor, lo que dicen unos y otros preceptos, y entenderán el porqué de ese temor.

También hubo etapas de cierta esperanza. Por ejemplo, la que deposité en la noción que del abuso ofrece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para poder abordar con una cierta seguridad jurídica la delimitación conceptual de la lícita planificación fiscal, cuya existencia se afirma y se reconoce en la jurisprudencia de este tribunal. Como saben Uds., desde su sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke GmbH, asunto C-110/99, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha caracterizado el concepto de abuso de derecho por dos elementos: un elemento objetivo que exige la concurrencia de una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la norma, no se ha alcanzado el objetivo perseguido en ella; y un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la norma, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención. Pensé, en particular, que un análisis riguroso de ese elemento objetivo —de las normas aplicadas y de los requisitos que establecen para ofrecer la ventaja pretendida por el contribuyente— permitiría no abandonar del todo la seguridad jurídica en esa lucha, por supuesto necesaria, contra el abuso de derecho.

En cualquier caso, fue común a todas esas etapas el esfuerzo continuado que requirieron, pues eso —mucho esfuerzo sostenido en el tiempo— es lo que exige comparar las conclusiones que una trae en la mochila de su propio aprendizaje con las que surgen de nuevas leyes y nuevos pronunciamientos, enjuiciar si son conciliables entre sí, y valorar si esa conciliación, siendo posible, exige matizar las propias y previas conclusiones, o si estas últimas, si no cabe tal conciliación, deben ser bien abandonadas, bien reafirmadas con nuevos argumentos y razones.  

En estos últimos años se han sucedido muchos ejemplos de ese esfuerzo continuado; de nuevas leyes o pronunciamientos de los que brotaron reflexiones que fueron luego compartidas con Uds. en esta misma bitácora: las sentencias del Tribunal Supremo ya mencionadas de julio de 2020 (Una de cal y otra de arena. La problemática aplicación indistinta de los artículos 13, 15 y 16 de la LGT – FiscalBlog); la Ley 11/2021 y la supuesta innecesariedad de la incorporación del artículo 6 de la ATAD a nuestro ordenamiento (Delibes, Garrigues…y las normas anti abuso (otra vez) – FiscalBlog); la problemática calificación como simuladas de operaciones de prestación de servicios profesionales a través de una sociedad (Cuentos tributarios del pasado para mis nietecillos del futuro. El cuento de la simulación y sus tribulaciones – FiscalBlog; La lidia del torito tributario que en suerte Javier me dejó: el tratamiento fiscal de la remuneración del socio-trabajador – FiscalBlog); algunas experiencias comparadas sobre normas generales antiabuso (Envidia preventiva. Envidia curativa. Reflexiones al hilo de ciertas experiencias comparadas en materia antiabuso – FiscalBlog); la falta de seguridad jurídica del principal purpose test propuesto en la acción 6 de BEPS para prevenir el uso abusivo de los convenios (Groucho Marx y la norma de propósito principal – FiscalBlog); los primeros cuatro informes de conflicto publicados por la Comisión Consultiva y las diferencias conceptuales sobre el presupuesto de hecho del artículo 15 de la Ley General que se aprecian entre ellos según versen sobre imposición directa o indirecta (M. Kundera vs. J. K. Toole y otras clasificaciones vitales – FiscalBlog); las diferencias entre las conocidas como Sentencias Danesas según traten sobre la exención en la fuente establecida en el artículo 1.1 de la Directiva de intereses o cánones, o sobre la del artículo 5 de la Directiva matriz-filial, y las conclusiones que esa comparación arroja sobre si el beneficiario efectivo es realmente requisito de aplicación de estas exenciones o simple indicio de abuso en su aplicación (Juguemos al B.O., B.O. – FiscalBlog); las diferencias, tratándose del IVA, entre los informes de conflicto publicados por la Comisión Consultiva y la jurisprudencia del TJUE sobre prácticas abusivas (Juguemos a las diferencias. ¿Se ajustan los informes de conflicto en materia de IVA a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre prácticas abusivas? – FiscalBlog); la finalidad atribuida a la  cláusula antiabuso del régimen fiscal común de las reestructuraciones empresariales (Yo opiné antes. Yo opino ahora. Reflexiones sobre los motivos económicos válidos y las reestructuraciones empresariales – FiscalBlog), la consulta n.º V2214-23 de la Dirección General de Tributos sobre esta cláusula (Hagamos camino al andar. Luces y sombras de la consulta n.º V2214-23 sobre la cláusula antiabuso del régimen de las reestructuraciones empresariales – FiscalBlog) y la compatibilidad de nuestra práctica administrativa, y de las resoluciones del TEAC de abril y mayo de 2024,  con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (Tormentas primaverales. La doctrina administrativa sobre la cláusula antiabuso del régimen fiscal de las reestructuraciones empresariales – FiscalBlog).

Y me temo, mucho me temo, que el esfuerzo habrá de sostenerse durante un largo rato más, pues en el último año han ido surgiendo nuevas dudas, nuevas inquietudes, nuevos interrogantes que tengo ahí, pendientes de reflexionar, como una deuda conmigo misma que, quizá, preferirían Uds. que no llegara nunca a saldar. Tengo apuntadas, entre otras, las siguientes:

• Las diferencias, y no solo en su conclusión, entre la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de octubre de 2024 (X, B.V., asunto C-585/22) y la previa de 20 de enero de 2021 (Lexel, asunto C-484/19).
• La comparación entre las dos sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 4 de octubre de 2024 sobre abuso en materia tributaria: la recaída en UP CAFFE d.o.o., asunto C-171/23, en materia de IVA, y la ya citada X, B.V., asunto C-585/22.
• El estado de la cuestión en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la aplicación de los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria, tras las sentencias de 20 y 27 de mayo y de 23 de septiembre de 2024 (recs. 80/2023, 916/2024, 86/2023) y su contrapunto en la sentencia de 13 de noviembre de 2023 (rec. 1876/2022).
• El estado de la cuestión en nuestra práctica forense sobre el beneficiario efectivo.
• La distinción entre el fraude y el abuso en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
• La distinción entre la causa lícita y la causa falsa en la jurisprudencia de la Sala Primera de nuestro Tribunal Supremo y su posible extrapolación para diferenciar entre el artículo 15 y el artículo 16 de nuestra Ley General Tributaria.
• La aplicación administrativa del artículo 15 de la Ley General Tributaria en los informes emitidos por la Comisión Consultiva del artículo 159 de la Ley General Tributaria.

Sé muy bien que, en realidad, más que como Gilgamesh en busca de la inmortalidad debería sentirme como Marcel Proust en busca del tiempo perdido: de todo ese tiempo invertido, o quizá gastado, o tal vez despilfarrado, en un esfuerzo del que, en el fondo, a una solo le debe importar que sea útil para una misma pues, sabiendo improbable, y hasta remota, la mella que se pueda hacer, gracias a la propia reflexión, en la opinión de quienes le rodean, parece bueno consolarse con la utilidad de la mucho más probable, y hasta asequible, mella que las opiniones que le rodean, gracias a la propia reflexión, hacen en una.

Dicho esto, supongo que también aspiro a que ese espacio de reflexión me lleve al tiempo recobrado al que también se refería Marcel Proust y que es esa aspiración, la de recobrar el tiempo perdido, la que me lleva a poner negro sobre blanco mis pensamientos, a modo de una bitácora del viaje en busca de nuestro particular y tributario santo grial.

O quizá sea que, en el fondo, y aunque pretenda engañarme a mí misma, no he perdido del todo esa soberbia juvenil de antaño y me vea como una especie de Gilgamesh tributario: como alguien [léase, por favor, con voz engolada] que ha visto el fondo de las cosas y de la tierra, y que todo lo ha vivido para enseñarlo a otros [y ahora pongan Uds. aquí el emoticono que deseen que yo ya he elegido el mío propio].

En la siguiente entrega de la bitácora, Lexel (C-484/19) vs. X, BV (C-585/22).

 [To be continued… or not]