Desde que hace un par de semanas que tuve ocasión de leer la Resolución al asunto 2471/2010, de 20 de septiembre de 2012, del TEAC llevo pegada inconscientemente esa cantinela obra de Rubén Blades, que dice algo así como que «sorpresas te da la vida«.
En efecto, a veces uno encuentra un oasis en medio de las cotidianas decepciones tributarias y, habitualmente, esto ocurre en los asuntos más inesperados. Es este el caso de la citada Resolución, que acepta sin ambages la compatibilidad entre los dos métodos de recuperación del IVA por parte del contribuyente en casos de morosidad, en contra del criterio reiterado, argumentado y uniforme de la Dirección General de Tributos.
Recordemos brevemente cómo funciona la recuperación del IVA en casos de morosidad: El artículo 80 LIVA, en su apartado 4, regula el método tradicional por el que el emisor de la factura impagada puede rectificar aquélla, con signo negativo -o de abono-, cumpliendo ciertos requisitos sustantivos -impago, no vinculación, no garantías, etc-, temporales -un año, o seis meses de morosidad, de ser PYME- y formales -comunicación de la factura al deudor y a la Hacienda Pública en un plazo de 3 meses e interposición de reclamación judicial o comunicación notarial requiriendo el pago-.
Paralelamente, el apartado 3º del propio precepto regula otra posibilidad que se le plantea al contribuyente para recuperar el IVA, colocando al Fisco en la posición de acreedor de la cuota tributaria impagada: el inicio de un procedimiento concursal del moroso, en cuyo caso también cumpliendo ciertos requisitos paralelos a los anteriores -comunicaciones a deudor y a HP en plazo, emisión de factura rectificativa et alii-, el acreedor puede resarcirse de su deuda.
Ante la coexistencia de ambos métodos, se había planteado a Tributos si resultaban compatibles, de modo que si transcurrido el plazo para utilizar uno, podría aplicarse la otra alternativa, de darse las circunstancias para ello. O sea, si a un acreedor que se le pasó el plazo del año para recuperar el IVA por el 80.4, se le abría nuevamente dicha posibilidad en caso de que el deudor, más tarde, entrara en situación concursal. O, viceversa, si el acreedor de un moroso que había entrado en concurso y por el que no había emitido en tiempo y forma factura rectificativa, tenía la posibilidad de hacerlo si todo ello se había producido antes del año o 6 meses previstos para recuperar el IVA por el impago.
Tributos viene señalando que ambas opciones resultan incompatibles, de modo que si se produce cualquiera de ellas en un primer momento y el acreedor no efectúa la rectificación de la factura en plazo, no puede aprovechar el cumplimiento de las circunstancias de la otra alternativa legal para recuperar el IVA.
Así, si antes del año -o 6 meses- el cliente es declarado en concurso, debería utilizarse obligatoriamente el sistema del artículo 80.3 para recuperar el IVA. Por el contrario, si esa morosidad se prolonga más de un año -o 6 meses-, deberá utilizarse la vía del 80.4, no pudiendo acogerse a una posterior situación concursal del deudor para reabrir esa posibilidad.
Esa incompatibilidad tiene, stricto sensu, cierta lógica pues el plazo para recuperar el IVA por la vía concursal es el mismo para que los acreedores insinúen sus créditos en el procedimiento concursal, de modo que transcurrido dicho plazo sin que se incluya en la lista de acreedores, el crédito pasaría a ser subordinado, lo que le hace de peor condición al resto de créditos concurrentes.
Así las cosas, la cesión legal del crédito impagado a la Hacienda Pública que prevé el artículo 80.3, que se subroga en la posición de acreedora de la cuota de IVA impagada, sería un regalo envenenado para aquélla, que vería como pasa a ser acreedora de un crédito que difícilmente va a cobrar, al colocarse en situación de inferioridad respecto del resto de créditos concursales.
En este motivo se justifica la respuesta negativa a la consulta en torno a la compatibilidad de ambos regímenes. Sin embargo, el TEAC en su resolución, haciendo una encomiable búsqueda de la verdad material, desmonta ese argumento negando la mayor:
Uno, a pesar de que el acreedor cumpla en plazo con la comunicación del crédito concursal a HP, esta no va a tener tiempo material, en la mayoría de los casos, de revisar las circunstancias del supuesto de hecho e insinuar su crédito en el concurso, con lo que su subordinación parece inevitable, ya se proceda según el 80.3, ya se efectúe la rectificación posteriormente, por la vía de la morosidad y utilizando entonces el requerimiento notarial pues la interposición de una reclamación de impago estaría vedada frente a un deudor en situación de concurso.
En palabras del TEAC, «Con estos plazos, podría darse el supuesto de que la Hacienda Pública tenga conocimiento de la rectificación una vez haya transcurrido el plazo para personarse en el concurso, aun habiendo acudido el acreedor al procedimiento del artículo 80.Tres, motivo por el que este Tribunal no comparte la postura de la DGT para negar la posibilidad de acudir a uno u otro procedimiento, puesto que en cualquiera de los dos casos puede ocurrir que la Administración no pueda insinuar el crédito nacido de la rectificación en el concurso dentro del plazo de llamamiento a los acreedores. (…) Así, acudir al procedimiento del artículo 80.Tres no garantiza que la Agencia Tributaria se persone en el concurso con el crédito nacido de la rectificación dentro del plazo de llamamiento, lo que lleva a que puede ocurrir que su crédito no sea privilegiado».
Dos, el precepto de continua referencia -artículo 80 LIVA- habla de métodos posibles -«podrá», rezan ambos apartado- no obligatorios, con lo que donde el legislador no ha previsto una incompatibilidad específica, no debe verla el intérprete.
A ello se une, y también lo menciona el órgano resolutorio, que la Ley Concursal no prevé -como pudiera pensarse- una subordinación inmediata y automática del crédito por su insinuación fuera de plazo, sino que esa posibilidad queda en manos de los administradores concursales, dándose la circunstancia de que tras la reforma que la Ley 38/2011 efectuó en la normativa que rige el procedimiento concursal, la protección del crédito público en este orden de cosas resulta aún mayor.
En definitiva, una interesantísima resolución, de lectura fácil y que demuestra un conocimiento de la realidad empresarial que no siempre encontramos en las resoluciones judiciales que se dan en el ámbito fiscal.
Me queda la duda de si esa misma argumentación serviría también para el caso contrario -no aplicación de la rectificación por la vía de la morosidad en plazo y concurso posterior-, no tratado en la resolución, aunque la lógica hermenéutica del fallo llevaría a idéntica conclusión.
Como ya he dicho, una agradable sorpresa en un asunto inesperado. Hay luz al final del túnel.
Muy interesante, y sobretodo, será útil. No la conocía. Gracias.
Interesante resolución del TEAC, además en estos momentos el artículo 80 de la LIVA está en las mesas de los despachos muy a menudo, por desgracia claro , ya que nuestros clientes no logran cobrar.
Esaú, me he leido la resolución, sin prisa pero sin pausa, y la primera impresión que me ha dado es que las personas que gestionaron la modificación de la base imponible para la recuperación de cuotas de IVA no acertarón casi ni una, ya que en casi todas estaban fuera de plazo por no cumplir las fechas.
Yo creo que fueron a piñón con el objetivo de recurrir, pero es una impresión totalmente personal. Saludos Ángel. Esaú
Hay una consulta de la DGT (V1034-12) que dice que sí es posible modificar la base imponible por el 80.3 cuando el deudor sea declarado en concurso, aunque el titular del derecho de crédito no haya modificado la base imponible por el 80.4 y ya hayan concluido los plazos legales. Curiosamente, rechaza el caso contrario que, menos mal, sí acepta el TEAC. Como siempre, los de la DGT «precoupándose» por el espíritu de la norma…
Interesante aportación Daniel. Miraré la CV que comentas. Muchas gracias. Esaú