Las constantes modificaciones de la normativa tributaria así como el cambiante criterio en su interpretación por los distintos órganos administrativos (Dirección General de Tributos-DGT-, Tribunal Económico Administrativo Central-TEAC-, etc.) y judiciales han vuelto a poner en el punto de mira el tema de la seguridad jurídica, o más bien la falta de la misma, en el ámbito tributario.
Numerosas sentencias del Tribunal Constitucional (entre otras, STC 27/1981, STC 99/1987, STC 150/1990) definen la seguridad jurídica, como “la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio”. El mismo Tribunal incide en que el principio de seguridad jurídica “protege la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad.”
Así, la seguridad jurídica debería garantizar la confianza que los contribuyentes, o los ciudadanos en general, pueden tener en la observancia y el respeto de las situaciones derivadas de la aplicación de la normativa vigente. Por ello, tal y como el Tribunal Constitucional menciona, “entendida en su sentido más amplio, la seguridad jurídica supone la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del derecho” (STC 36/ 1991).
Sin perjuicio de lo anterior y de que exista un amplio consenso doctrinal en que el principio de seguridad jurídica debe ser el eje vertebrador de cualquier ordenamiento jurídico, la realidad con que nos encontramos en materia tributaria es bien distinta. La introducción constante de nueva normativa con redacciones en ocasiones poco acertadas y criterios doctrinales tanto administrativos como jurisdiccionales en constante variación hace difícil el poder afirmar que la seguridad jurídica, según la define el Tribunal Constitucional, se aplique en materia tributaria.
Probablemente como consecuencia de lo anterior, el legislador decidiera la introducción del artículo 88 de la LGT, en el que se prevé la posibilidad de que los obligados tributarios puedan formular ante la DGT “consultas por escrito respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.” Es decir, la propia LGT ya establece un mecanismo para solventar el problema de la inseguridad jurídica en aquellos casos particulares en que el obligado tributario lo requiera por escrito. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Según el artículo 89 de la LGT “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicará al consultante los criterios expresados en la contestación.”
Este mecanismo ha sido ampliamente utilizado cuando existían dudas técnicas en la calificación tributaria de una operación aportando seguridad jurídica al consultante, siempre que no existiera una modificación legislativa o jurisprudencial aplicable al caso en concreto.
No obstante, en varias resoluciones del mes de septiembre de 2015 el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) establece que el criterio de la DGT reflejado en la resolución de consultas no vincula a los Tribunales Económicos-Administrativos, dada la función revisora de los tribunales en vía administrativa otorgada en el artículo 239.8 de la LGT. Subraya que los criterios contenidos en las consultas tributarias emitidas por la DGT solo vinculan a los órganos de aplicación de los tributos (entre ellos, la Inspección), debiendo aplicarlos cuando exista una identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a la consulta. El TEAC incide, asimismo, en el carácter vinculante de sus resoluciones en recursos de unificación de criterio y de los criterios reiterados del TEAC, para toda la Administración tributaria (tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía), incluidos los órganos de revisión y los de aplicación de los tributos.
Así, el mecanismo previsto en la LGT de formulación de consultas a la DGT que permitía obtener cierta seguridad jurídica al contribuyente en el ámbito tributario queda a expensas de que el TEAC no dicte una resolución con un criterio distinto en algún momento.
Como consecuencia de las constantes contradicciones entre los criterios de resoluciones de la DGT y del TEAC , la Dirección del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) se vio obligada a publicar un informe jurídico al respecto en el que se determina la manera de proceder de los órganos de gestión tributaria en estos supuestos.
Probablemente, lo más destacable del citado informe jurídico es que el criterio del TEAC se aplique, motivadamente, a ejercicios pasados no prescritos, con los efectos que dicha aplicación produzca en cada caso, ya sean favorables al contribuyente o, en su caso, desfavorables.
Por tanto, para tener seguridad jurídica del criterio administrativo no solo debemos esperar a resoluciones emitidas por el TEAC sino que además éstas pueden tener efectos retroactivos, afectando a contribuyentes que actuaron sujetándose a criterios administrativos preexistentes con el convencimiento de que su actuación se ajustaba a derecho. Eso sí, la cobertura prestada por las consultas de la DGT impide que pueda imponerse sanción.
Es decir, la resoluciones de la DGT que había sido el instrumento mediante el cual se intentaba proporcionar seguridad jurídica al contribuyente que lo requiriera parece que va a acabar siendo un mero criterio administrativo con efecto temporal (hasta que el TEAC resuelva casos similares) que servirá para impedir la imposición de sanciones.
En este momento cabe traer a colación nuevamente la definición de seguridad jurídica del Tribunal Constitucional con la que empezábamos este artículo: “la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del valor que por sí mismo tiene aquel principio”. Así, a pesar de que el Alto Tribunal considera que uno de los aspectos jurídicos que definen el principio de seguridad jurídica es la “irretroactividad de lo no favorable”, los Servicios Jurídicos de la Administración Tributaria no lo tienen en consideración en su informe aplicando el criterio que emane del TEAC a ejercicios pasados no prescritos con independencia de que los efectos sean favorables o desfavorables para el contribuyente. Por tanto, una vez más, nos encontramos ante otro informe de la Administración Tributaria que en lugar de aportar una solución introduce una mayor confusión a los efectos de los criterios contrapuestos entre órganos de la misma administración tributaria.
Este nuevo proceder de la Administración Tributaria podría afectar a temas que continúan siendo controvertidos. A modo de ejemplo, a continuación se citan algunos temas en los que la inseguridad jurídica en el ámbito tributario se ha puesto de manifiesto y en las que resulta difícil poder adoptar una postura prudente:
- Deducibilidad de los intereses de demora liquidados en actas de inspección: Tal y como perfectamente se explicaba en el Post de Emilio Pérez Pombo, el TEAC emitió una Resolución en fecha 7 de mayo de 2015 donde cuestiona la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora contenidos en un acuerdo de liquidación. Hasta la fecha se había venido reconociendo la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora exigidos por liquidación inspectora, siempre que los mismos estuvieran correctamente contabilizados. No obstante, el TEAC en la citada Resolución negaba su deducibilidad por remisión a la doctrina emanada del Tribunal Supremo en las sentencias de 25 de febrero de 2010 y 24 de octubre de 1998, ambas referidas a la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, que conectaba la deducibilidad del gasto con su necesariedad, condición inexigible en la actualidad desde la Ley 43/1995.No obstante, en fecha 4 de febrero de 2016 se publicó la resolución de la consulta de la DGT V4080-15, de 21 de diciembre en la que considera los gastos por intereses de demora como gastos financieros sometidos a las reglas de deducibilidad aplicables a este tipo de gastos (y singularmente, a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 27/2014 del IS), y que no pueden considerarse derivados de la contabilización del impuesto, ni liberalidades, ni “gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” que desde la entrada en vigor de la nueva Ley del IS se excluyen expresamente de la deducibilidad del impuesto.Ante este escenario de criterios contrapuestos, el pasado 7 de marzo de 2016, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) emitió informe relativo a la deducibilidad en el IS de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración Tributariadel que se desprenden las siguientes conclusiones: (1) Los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, de naturaleza indemnizatoria, no son partidas deducibles a la hora de determinar la base imponible del IS, en aplicación de la doctrina vinculante del TEAC. (2) Los intereses suspensivos, debido a su naturaleza financiera, sí son deducibles a la hora de determinar la base imponible del IS, equiparándose así a los aplazamientos. (3) En los casos que sea necesario dictar una nueva liquidación, en virtud del artículo 26.5 de la LGT, y hubiera mediado suspensión, los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación administrativa en la que se corrige dicho incumplimiento. Los intereses devengados a partir de ese momento sí serían deducibles.Teniendo en cuenta todo lo anterior, a fecha de hoy, probablemente el criterio prudente en relación con la deducibilidad de los intereses de demora sería aplicar las citadas conclusiones del último informe de la AEAT al respecto, si bien existen argumentos jurídicos consistentes de defensa para poder considerarlos deducibles.Sin perjuicio de lo anterior, y teniendo en cuenta la evolución dispar del criterio administrativo sobre la materia en los últimos meses, sería atrevido afirmar que ya se ha escrito la última palabra al respecto.
- Remuneración de los Administradores: El artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) establece la gratuidad del cargo de administrador, salvo que los Estatutos Sociales establezcan un determinado sistema de remuneración. De este modo, uno de los principales problemas en esta materia en los últimos años, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 2008, conocida como sentencia “Mahou”, fue la presunción de gratuidad del cargo de administrador, ya que atendiendo a dicha calificación se entendían desde el punto de vista fiscal de la Administración Tributaria que cualquier cantidad que percibieran éstos tenía la consideración de liberalidad o donación y en ese caso no resultaba deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades. No ha sido hasta la introducción de la Ley 27/2014 del IS, cuando se ha aclarado finalmente el tratamiento fiscal a las percepciones de los miembros del órgano de administración, al establecer que no se entenderán como donativos y liberalidades “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.” En este sentido la DGT ha adoptado este criterio en varias resoluciones a lo largo de 2015 mediante las que se manifiesta que, “todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.” Por tanto, las retribuciones del socio por el trabajo que desarrolla serán deducibles siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en la LSC y se prevea en los estatutos sociales.Al respecto, la Ley 31/2014, por la que se modifica la LSC, ha reformado profundamente el régimen de remuneración de los administradores de las sociedades de capital. Así, la LSC reconoce la existencia de dos clases de remuneraciones diferenciadas: (i) una para los administradores “en su condición de tales”, imponiendo que la retribución de los mismos por tal condición conste en los estatutos y sea aprobada por la junta general; y (ii) otra para los consejeros ejecutivos por sus funciones específicas, debiendo figurar el sistema de remuneración necesariamente en contrato aprobado por el Consejo.La Dirección General de Registros y Notariado en su resolución de 30 de septiembre de 2015, interpretando la nueva redacción de la LSC, concluye que conforme a la misma, no es obligatorio que los sistemas de retribución de los consejeros de una sociedad por el desempeño de funciones ejecutivas consten en los estatutos, siendo suficiente que estas retribuciones se establezcan en el correspondiente contrato aprobado por el Consejo de Administración con los requisitos exigidos por el artículo 249 de la mencionada LSC.La práctica registral, sin embargo, había venido denegando la inscripción de cláusulas que permitían fijar la remuneración por las funciones ejecutivas de los consejeros delegados o con funciones ejecutivas al margen de los estatutos.Así, en una materia tan controvertida como la deducibilidad de la remuneración a los miembros del órgano de administración que después de años de discusión parecía clarificarse con la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del IS, vuelve a estar sujeto a interpretaciones por el tipo de mención a incluir en los estatutos sociales de la compañía. Todo ello, sin perjuicio del tratamiento laboral y la “Teoría del vínculo” que también debería clarificarse.
- Liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) cuando no existe incremento: Otro tema ampliamente discutido en nuestra doctrina es la sujeción al IIVTNU cuando en la transmisión del bien inmueble no se ha generado un incremento de valor, tal y como ha sucedido después del desplome del mercado inmobiliario en España desde 2008.El IIVTNU es un impuesto local, de carácter directo, que grava el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. De conformidad con lo establecido en la normativa del impuesto, la base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.Pues bien, desde 2010 se han sucedido numerosas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia (TSJ) y Juzgados Contenciosos-Administrativos (a destacar la sentencia del TSJ de Cuenca de 21 de septiembre de 2010, sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012, sentencia del TSJ de Madrid de 11 de diciembre de 2013, Sentencia del Juzgado Contencioso-Administrativo de Barcelona de 22 de enero de 2013 y 24 de abril de 2014 o la sentencia de del Juzgado Contencioso-Administrativo de Zaragoza de fecha 13 de julio de 2015) otorgando la razón a aquellos contribuyente que alegaban que no se daba el hecho imponible del IIVTNU cuando existía una minusvalía del bien inmueble en su transmisión. Los principales argumentos jurídicos han sido: (i) Falta de hecho imponible al no existir incremento de valor del bien inmueble transmitido (ii) Error en el cálculo de la base imponible de dicho impuesto por una incorrecta interpretación de las normas reguladoras, no generando cuota alguna a pagar en los supuestos de disminuciones de valor del bien inmueble.Ante estos pronunciamientos, la DGT en informe de fecha 18 de diciembre de 2012 así como en varias resoluciones de consultas vinculantes, considera apropiado a la literalidad del precepto legal la liquidación del impuesto aun en supuestos en que exista una reducción del valor del bien inmueble. En este contexto, se le añade que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Donostia dictó a principios de 2015 un Auto en el que plantea la cuestión de inconstitucionalidad de los artículos 107 y 110 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales sosteniendo que la normativa reguladora de la base imponible del IIVTNU establece una regla de valoración legal que no puede ser corregida cuando se produce una minusvalía, lo que resulta contrario al principio constitucional de capacidad económica.
Una vez más nos encontramos con pronunciamientos contrapuestos que no aportan nada más que incertidumbre a la hora de valorar los costes fiscales de una operación. Al respecto, cabe recordar la posibilidad de solicitar una indemnización por los perjuicios patrimoniales ocasionados con motivo de un cambio de criterio administrativo en base a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de noviembre de 2010.
A los citados ejemplos podría añadirse las discrepancias puestas de manifiesto en las Decisiones de la Comisión de la Unión Europea y las Resoluciones emitidas por el Tribunal General de la Unión Europea en cuanto al tratamiento del tratamiento como ayuda de estado del fondo de comercio financiero existente en España.
La falta de claridad en la normativa, la disparidad de los criterios de los organismos administrativos y judiciales, las incongruencias en el trato de una misma materia en las distintas áreas del derecho y la falta de mecanismos para solventar los problemas que todo ello genera, nos empuja a afirmar que vivimos en un entorno administrativo demasiado cambiante para que exista la seguridad jurídica necesaria que permita atraer y asentar la inversión tan necesaria en el contexto económico actual.
El principio de seguridad jurídica, base de todo ordenamiento jurídico, parece que esté en constante cuestionamiento en el ámbito tributario en España. Ante este escenario, que dificulta la toma de decisiones de los contribuyentes, sería interesante plantearse la creación de los mecanismos adecuados para minimizar estas discrepancias mediante una redacción más clara de la normativa, la coordinación de los distintos organismos y un análisis conjunto de sus efectos en las distintas disciplinas del derecho que redujera la conflictividad disminuyendo el consiguiente coste económico tanto para el contribuyente como para la Administración.