La UE avanza en la adaptación del IVA a la economía digital

Cada vez que tengo ocasión de dar un curso o ponencia acerca de la fiscalidad aplicable a la economía digital, tengo a bien, explicar que este sector económico y la consiguiente revolución y transformación tecnológica ponen de manifiesto, de una forma brutal, la acelerada obsolescencia de los actuales sistemas tributarios y la regulación existente. Tenemos, padecemos, una normativa fiscal que es inadecuada, inoperante e ineficiente, incapaz de dar respuesta a los retos de la nueva Revolución Industrial, la Cuarta, basada en el dato, la digitalización y, para algunos, como Jeremy Rifkin, el fin del trabajo.

Con loable intención, aunque muy insuficiente, los Gobiernos y Administraciones tratan de dar algún tipo de respuesta y modernizar los usos y regulaciones existentes a fin de adaptar la normativa vigente a los retos planteados por la economía digital. Quizás uno de los grandes problemas o desafíos, es que la economía digital es global por definición. El dato, el contenido digital, como mercancía o bien básico, es intangible, inmaterial, por consiguiente, esa ausencia de conexión física, hace que sea difícil determinar el elemento territorial, propiciando oportunidades a los actores económicos para la elusión fiscal o una localización interesada de rentas.

En este contexto, la solución pasa por la coordinación y armonización entre Estados. Sólo con un acuerdo multilateral y supranacional, global, es posible conseguir una normativa tributaria realmente eficaz y adecuada a la economía digital. En definitiva, un brindis al sol.

Dicho esto, cabe señalar que, desde hace años, en el marco de la Unión Europea, existen tímidos intentos de mejorar y adaptar la normativa tributaria. Existe una creciente preocupación. Los Estados y sus correspondientes administraciones tributarias se han dado cuenta que el mundo digital amenaza su propia pervivencia y sostenibilidad futura, aunque a la hora de tomar las decisiones, en lugar de modificar y acelerar los ritmos para acompasarse con los nuevos tiempos, siguen actuando como si aún estuviésemos en las postrimerías de la Segunda Guerra Mundial.

La cuestión es que, el pasado mes diciembre de 2017, se publicaron tres importantes normas, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que tratan de modificar y adaptar la regulación existente a los bienes y servicios digitales, así como los servicios de telecomunicaciones y audiovisuales.

En concreto, el pasado 29 de diciembre de 2017 se publicó en el Diario Oficial de la UE (ver aquí), entre otras, las siguientes normas:

  • Directiva 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes;

  • Reglamento de ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA;

  • Reglamento (UE) 2017/2454 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA.

Respecto de la Directiva, para su efectiva aplicación y vigencia, es preciso su trasposición normativa, no obstante, debe recordarse que los Reglamentos son de aplicación directa, por tanto, estamos hablando de cambios normativos con efectos inmediatos.

A continuación, os hago un breve resumen de las principales novedades contenidas en dichas normas:

I. Cambios en las reglas de localización de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, y servicios digitales.

Para empezar, señalar que, la trasposición deberá efectuarse durante el ejercicio 2018, de manera que resultarán aplicables a partir del 1 de enero de 2019.

A raíz de la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero (traspuesta mediante la Ley 28/2014, de 27 de noviembre), se simplificaron las reglas de localización de los servicios prestados electrónicamente (servicios digitales) así como los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión. En concreto, según el artículo 58 de la Directiva 2006/12/CE, se localizarán los servicios en sede del destinatario, con independencia de que sea un sujeto pasivo del IVA (empresario o profesional) o un particular o consumidor final.

La nueva Directiva 2017/2455 establece ahora una excepción a dicha regla general: se establece un umbral a escala comunitaria (10.000 Euros) que, de no ser rebasado por dichas prestaciones, implicará que estas sigan estando sujetas al IVA en el Estado miembro de establecimiento del prestador. En cualquier caso, esta excepción sólo aplica respecto de las prestaciones de servicios a favor de particulares o consumidores finales.

En definitiva, se establece un régimen, parecido y asimilable a futuro, al régimen de localización de la venta intracomunitaria de bienes a distancia.

II. Presunción de establecimiento o residencia habitual del consumidor final en los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de servicios prestados por vía electrónica.

Entre otras cuestiones, la regla de localización de los mencionados servicios, para su correcta aplicación, precisa determinar dónde se entiende localizado al consumidor final.

Para dar respuesta a esta cuestión, en su momento, el Reglamento UE 282/2011 establece disposiciones detalladas relativas a la presunción de la ubicación del cliente para determinar el lugar de prestación de los servicios anteriores que no tengan la condición de sujetos pasivos (artículos 24bis a 24quater, ambos inclusive, junto con los artículos 24 quinquies, 24 sexies y 24 septies, para complementar).

En particular, el artículo 24 ter establece determinadas presunciones específicas (letras a), b) y c), relativas a líneas fijas terrestres, redes móviles y utilización de un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, y en los que no se utilice una línea fija terrestre) y una genérica o cláusula de cierre (letra d). Esta última se utiliza para establecer dónde está establecido el consumidor final en aquellos supuestos en que no sea posible aplicar una de las reglas específicas anteriores.

Pues bien, el legislador de la Unión Europea ha comprobado que a los sujetos pasivos (sobretodo Pymes) les resulta complicado obtener los dos elementos de prueba no contradictorios del lugar en el que está establecido o tiene su domicilio o su residencia habitual su cliente (consumidor final). Por tanto, a partir del próximo 1 de enero de 2019, bastará con único elemento de prueba.

Esta simplificación probataria únicamente aplica a aquellas empresas cuyas prestaciones intracomunitarias a consumidores de otros Estados miembros se sitúen por debajo de un determinado umbral (100.000 Euros).

III. Facturación y obligaciones de declaración y liquidación.

Como se señala en la propia Directiva, el requisito de tener que cumplir con las exigencias en materia de facturación de todos los Estados miembros a los que efectúan suministros es muy gravoso. Por lo tanto, para minimizar las cargas para las empresas, las normas relativas a la facturación deben ser las aplicables en el Estado miembro de identificación del sujeto pasivo, prestador, que se acoja a los regímenes especiales.

En concreto, se establece que, a partir del 1 de enero de 2019, se deba seguir las siguientes reglas de facturación (artículo 219bis Directiva IVA):

  • Regla General: el sujeto pasivo deberá cumplir las normas de facturación que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios.

  • Reglas específicas (excepciones): en ciertas operaciones intracomunitarias e incluso fuera de la UE, el sujeto pasivo seguirá aplicando las normas del Estado donde esté establecido (o del EP desde el que realice la entrega o la prestación), a pesar de que la entrega o prestación de servicios se entienda localizada en otro Estado miembro.

En relación al régimen especial de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los servicios electrónicos, se ampliará el plazo de presentación de la declaración del IVA al final del mes siguiente al del final del periodo impositivo (y no a los 20 días), y se permitirá rectificar las declaraciones del IVA de periodos anteriores en una declaración posterior, en lugar de hacerlo presentando una declaración rectificativa fuera de plazo del periodo correspondiente.

IV. El nuevo régimen especial de ventas a distancia.

Con entrada en vigor, el próximo 1 de enero de 2021 (la obligación de trasposición es hasta el 31 de diciembre de 2020), se adapta el régimen especial de ventas a distancia, entre otras, dado al creciente auge e importancia del mismo, a raíz del crecimiento del comercio electrónico de bienes.

A.- Se actualiza el régimen de “ventas intracomunitarias a distancia de bienes” y se crea o introduce un régimen especial similar para las “ventas a distancia de bienes importados de terceros países o terceros territorio“. En concreto, este último trata de dar respuesta a los conocidos como marketplaces o distribuidores internacionales, tipo Amazon o Alibaba.

Se aplicará uno u otro régimen en función del territorio donde se encuentra establecido el proveedor, teniendo como notas comunes el hecho de que los suministros de bienes hayan sido expedidos o transportados por el proveedor o por su cuenta, o en cuyo transporte o expedición haya intervenido el proveedor de manera indirecta.

Como ya sucede, estos regímenes especiales únicamente aplican respecto de las entregas de bienes a consumidores finales y siempre que los bienes entregados no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta. En principio, quedan excluidos los bienes sujetos a Impuestos Especiales.

B.- Se prevén reglas para el supuesto de que el proveedor establecido fuera de la UE venda a través de un sujeto pasivo establecido en la UE, el cual pone a disposición del primero una interfaz electrónica o un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares. En este sentido, se establece ciertos supuestos en los que, a efectos del IVA, se considerará que el titular de la plataforma (por ejemplo, Amazon) interviene en nombre propio frente al destinatario final.

Concretamente, la norma pretende que los sujetos pasivos titulares de una interfaz electrónica que facilitan la venta a distancia de bienes sean responsables del IVA de las entregas de los bienes. En estos casos, el sujeto pasivo intermediario establecido en la UE aplicará una regla de devengo especial, siguiendo un criterio de caja, de manera que el devengo del impuesto se producirá y IVA se hará exigible una vez haya sido aceptado el pago. Además, estos sujetos pasivos tendrán la obligación de llevar un registro de dichas operaciones (10 años).

Para las ventas a distancia de bienes importados a la Unión desde terceros territorios o terceros países, queda limitado el régimen a las ventas de bienes que se expidan o transporten en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, valor a partir del cual es exigible una declaración completa en aduana en el momento de la importación.

Se establecen nuevas normas de conflicto o reglas de localización para las ventas a distancia, distinguiendo si se trata de bienes importados o proceden de otro Estado miembro, teniendo en cuenta que desaparecerán el actual régimen de ventas a distancia y los umbrales. La regla general, con ciertas excepciones, determina que las ventas se localizarán donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

En cualquier caso, estas reglas de localización no serán aplicables y, por tanto, no podrán acogerse a este sistema de ventas a distancia, respecto de las entregas de bienes de ocasión, objetos de arte, de colección o de antigüedades y las entregas de medios de transporte de ocasión.

C.- Este régimen especial, respecto de las ventas intracomunitarias de bienes a distancia, tendrá una excepción en función de un determinado umbral (10.000 euros). En la medida que no supere, el proveedor tributará en el Estado miembro donde se encuentre establecido, salvo que renuncie para tributar en sede del destinatario.

D.- Facturación. Con el objetivo de reducir las cargas a los empresarios en el caso de las entregas de bienes respecto de las que el sujeto pasivo se acoja al régimen especial aplicable a las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y a los servicios prestados por sujetos pasivos establecidos en el territorio de la Unión pero no en el Estado miembro de consumo, se prevé la exoneración de emitir factura [artículo 220.1, punto 2, letra c) de la Directiva 2006/112/CE).

V. Ampliación de los Regímenes especiales para los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o realicen ventas a distancia de bienes

A partir del 1 de enero de 2021, estos regímenes especiales serán los siguientes:

A.- Régimen especial aplicable a los servicios prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Unión. Los Estados miembros permitirán acogerse a este régimen especial a cualquier sujeto pasivo no establecido en la Unión que preste servicios a los consumidores finales que tengan en ese Estado miembro su domicilio o residencia habitual. Es decir, este régimen especial amplía el ámbito objetivo para extenderlo a cualquier prestación de servicios cuyo lugar de realización sea el territorio de la Unión, y no exclusivamente, como sucede ahora, limitado a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los servicios prestados por vía electrónica.

B.- Régimen especial aplicable a las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y a los servicios prestados por sujetos pasivos establecidos en el territorio de la Unión pero no en el Estado miembro de consumo. El régimen especial se aplicará a todos los bienes o servicios prestados en la Unión.

C.- Régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o de terceros países; cuyo ámbito objetivo de aplicación se limitará a las ventas a distancia de bienes expedidos directamente a un consumidor final de la Unión desde un tercer territorio o un tercer país, y cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros (cantidad a partir de la que se exige una declaración completa en aduana en el momento de la importación). En estos casos, los sujetos pasivos no establecidos en la UE que se acogen a este régimen especial están obligados a designar a un intermediario (con excepción de aquellos proveedores que están establecidos en un país con el que la Unión haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua).

D.- Régimen especial para la declaración y liquidación del IVA sobre las importaciones. Se crea este régimen para el supuesto de que el proveedor no establecido en el territorio de la Unión no opte por el régimen especial anterior, para la importación de bienes en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, salvo productos sujetos a Impuestos Especiales. En este caso, el Estado miembro de importación autorizará a la persona que presente las mercancías en aduana por cuenta del destinatario sito en la UE a acogerse al régimen especial de liquidación del IVA sobre las importaciones.

VI. Cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA

El Reglamento (UE) 2017/2454 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, pretende adaptar la normativa de cooperación administrativa, entendiendo que esta ampliación de los regímenes especiales precisará de un mayor intercambio e intensificación de la información entre los Estados miembros. En palabras llanas y, en resumen, se pretende que la información fluye más rápido y los cruces de datos permitan controlar y luchar contra el fraude en el ámbito del IVA (y, por extensión, para el resto de tributos).

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En resumen, de forma demasiado lenta y parsimoniosa, en el horizonte ya asoman las primeras señales de que se ha iniciado el camino para la transformación de los viejos y obsoletos sistemas tributarios a la Cuarta Revolución Industrial. No obstante, aún quedan muchas cuestiones pendientes y además relevantes, como son el concepto de residencia o establecimiento de los nuevos operadores económicos, la conexión de las rentas y la distribución de las cargas tributarias entre territorios, la armonización de criterios en materia de imposición directa, etc. Mientras, la brecha entre la economía y la normativa tributaria, lejos de disminuir, se agranda y profundiza.

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