La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC) introdujo en nuestro ordenamiento tributario, con carácter general, la regla de retroactividad in bonus en la esfera de las sanciones y recargos tributarios. En virtud de la misma, las normas reguladoras del régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como de los recargos, disfrutaban de efectos retroactivos en la medida en que la aplicación de la nueva normativa resultase más favorable para el afectado.
Con carácter previo, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación de la Ley General Tributaria entonces vigente, había establecido, mediante su disposición transitoria primera, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables para el obligado tributario, previstas en dicha norma, vinculando tal efecto a que la sanción impuesta no hubiese adquirido firmeza.
En la actualidad, la también denominada retroactividad in melius se recoge en el artículo 10.2 de la vigente Ley General Tributaria. A diferencia de la LDGC y siguiendo la senda previamente trazada por la Ley 25/1995, este precepto extiende los efectos de la referida retroactividad in bonam partem exclusivamente a aquellas sanciones o recargos tributarios que no hayan adquirido firmeza (1).
Al supeditar la eficacia de la regla de retroactividad de la norma más favorable a que la sanción impuesta al obligado tributario no haya devenido firme, la regulación tributaria se aparta deliberada e injustificadamente de los postulados que, en este mismo ámbito, informan tanto la normativa penal como la administrativa. Por lo que se refiere al ordenamiento penal, es preciso recordar que el artículo 2.2 del Código Penal dispone que surtirán efecto retroactivo «(…) aquellas leyes penales que favorezcan al reo, aunque al entrar en vigor hubiera recaído sentencia firme y el sujeto estuviese cumpliendo condena».
Por su parte, el artículo 26.2 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP), al regular los principios de la potestad sancionadora de la Administración, establece que «(l)as disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor o al infractor, tanto en lo referido a la tipificación de la infracción como a la sanción y a sus plazos de prescripción, incluso respecto de las sanciones pendientes de cumplimiento al entrar en vigor la nueva disposición».
Como cabe observar, la LRJSP ha configurado el régimen de la retroactividad in melius en perfecta sintonía con la regulación penal, reconociendo expresamente la aplicación de la normativa más favorable no sólo al presunto infractor, sino también al infractor, esto es, incluso en aquellas situaciones en las que el acuerdo de imposición de sanción hubiera devenido firme -como consecuencia de no haberse recurrido o no caber ya más posibilidades de recurso frente al mismo-, pero continúe pendiente su cumplimiento (2).
Según ha señalado el profesor Rebollo Puig al referirse a la regulación administrativa contemplada en el artículo 26.2 de la LRJSP, «(n)o hay ninguna razón para que la solución sea distinta ante las normas sancionadoras administrativas. O sea, la firmeza de las resoluciones sancionadoras (por no haberse recurrido o por sido confirmada en sentencia, a su vez firme) no impide la aplicación retroactiva de la norma posterior más benévola si la sanción no estuviera ejecutada en nada o no lo estuviera por completo» (3).
Este planteamiento resulta enteramente extrapolable al ámbito tributario, dado el origen constitucional de la garantía que nos ocupa. Aunque doctrinalmente se trata de una cuestión controvertida, el Tribunal Constitucional reconoció tempranamente, a través de su sentencia 8/1981, de 30 de marzo, el origen constitucional de la regla de la retroactividad in bonus de la ley penal, cuyos efectos se extienden también a las normas sancionadoras administrativas y tributarias en pronunciamientos posteriores, si bien, de forma cuestionable, se advierte que no cabe atribuir el rango de Derecho fundamental a esta garantía, toda vez que se recoge en el artículo 9.3 de la Constitución.
En concreto, el Tribunal Constitucional declaró en este relevante pronunciamiento que:
«El problema de la retroactividad e irretroactividad de la Ley penal (en realidad, no sólo de ella, sino también de otras disposiciones sancionadoras, aunque sólo a aquélla y no a todas éstas van dirigidas las consideraciones presentes) viene regulado por nuestra Constitución en su art. 9.3, donde se garantiza la irretroactividad de las “disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales”. Interpretando a contrario sensu este precepto puede entenderse que la Constitución garantiza también la retroactividad de la Ley penal favorable, principio que ya estaba recogido y puntualmente regulado en cuanto a su alcance en el art. 24 del Código Penal que, lejos de oponerse a la Constitución y haber sido derogado por ella, resulta fortalecido por la interpretación del citado art. 9.3. Sin embargo, ni el art. 9.3 -cuyos principios son mandatos dirigidos a los poderes públicos y, en especial al legislador- ni, por supuesto, el art. 24 del Código Penal definen por sí mismos derechos cuya defensa pueda dar lugar a un recurso de amparo ante este Tribunal, pues ese mecanismo sólo queda reservado en nuestro ordenamiento a la tutela de las libertades públicas y derechos fundamentales reconocidos en los arts. 14 a 29 y 30.2 de la Constitución, según establece el art. 53.2 de la misma».
Conviene advertir que, en la esfera internacional, la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea recoge expresamente, en su artículo 49.1, la regla de la retroactividad in bonam partem en el ámbito penal y, por ende, sancionador, al indicar que «si con posterioridad a esta infracción la ley dispone una pena más leve, deberá aplicarse ésta».
Asimismo, según se puso de relieve por el Magistrado Mendizábal Allende en el voto particular de la sentencia del Tribunal Constitucional 203/1994, de 11 de julio, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, adoptado por la Asamblea General de Naciones Unidas en 1966 y ratificado por España un año antes de la aprobación de la Constitución de 1978, ya contemplaba expresamente la regla de retroactividad de la norma penal o sancionadora más favorable:
«A lo dicho conviene, finalmente, añadir el criterio hermenéutico que suministra la propia Constitución para la lectura de sus normas sobre derechos fundamentales, que han de interpretarse a la luz de los Tratados y Acuerdos ratificados por España (art. 10.2 C.E. y STC 245/1991, entre otras). Pues bien, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, ratificado por instrumento de 13 de abril de 1977 (BOE de 30 de tales mes y año), proclama conjuntamente estas dos vertientes del principio de legalidad penal en el tiempo. Por un lado, consagra el derecho a no ser condenado por actos u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos, añadiendo a la vez que «si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve el delincuente se beneficiará de ello» (art. 15.1). Este mandato incorporado a nuestro Derecho interno conforme al art. 96.1 C.E., pone de manifiesto que en el haz de garantías del principio de legalidad penal figura el derecho a la retroactividad de las normas penales más benignas y que en consecuencia, deben de ser interpretadas de tal guisa, retroactivamente in bonam partem, tanto las normas constitucionales como el resto de las normas de nuestro ordenamiento (SSTC 42/1982 y 76/1982 ). A este Tribunal le corresponde -como garante último de los derechos fundamentales protegidos mediante el recurso de amparo- evitar que así suceda, teniendo en cuenta que, es la propia jurisdicción nacional quien está llamada en primer término a reparar en el orden interno cualquier vulneración de los derechos protegido en el Pacto, como advierte el Protocolo Facultativo del mismo, suscrito y ratificado en 1985 [art. 5.3 b]».
A la luz de las previsiones de rango supralegal que sustentan la regla de retroactividad in melius, sus efectos deben extenderse al ámbito tributario sin ninguna especialidad en relación con las ramas del Derecho previamente mencionadas, de tal modo que la normativa sancionadora de nuevo cuño, más benévola para el infractor o el presunto infractor, habrá de resultar aplicable pese a que la sanción tributaria impuesta hubiera podido devenir firme, siempre y cuando se encuentre pendiente de cumplimiento.
A nuestro juicio, conforme a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, será la vía de la revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, prevista en el artículo 219 de la Ley General Tributaria, la apropiada para lograr dicho efecto pese a la firmeza de la sanción, sin perjuicio de que, en el supuesto de que la modificación normativa favorable incida en la ejecución de una sentencia contencioso-administrativa o de una resolución económico-administrativa relativa a una sanción, dicha cuestión, ante una indebida aplicación de la retroactividad in bonus por la Administración, podría llegar a sustanciarse en el seno de un procedimiento de ejecución en sede económico-administrativa o judicial (4).
Pese a la referida posibilidad de que el obligado tributario invoque directamente la normativa supralegal en los términos previamente expuestos, estimamos conveniente una modificación del artículo 10.2 de la Ley General Tributaria, que según hemos visto vincula su eficacia al carácter no firme de la sanción, mediante la que se extiendan los efectos de la retroactividad in bonam partem, con el fin de equiparar las garantías legalmente reconocidas a los obligados tributarios y a los administrados en la esfera sancionadora, a aquellas sanciones tributarias pendientes de cumplimiento al entrar en vigor la nueva disposición.
Queda indicar que la cuestionada configuración de la regla de retroactividad in bonus en la esfera tributaria se ha visto reiterada más recientemente por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas para la prevención y lucha contra el fraude fiscal, pues su disposición transitoria primera, al referirse a los porcentajes incrementados de reducción en la sanción por conformidad en las actas con acuerdo (65%) o por aquietamiento y pago o compromiso de pago de la sanción (40%), señala que se aplicará « (…) a las sanciones acordadas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que no hayan sido recurridas y no hayan adquirido firmeza» (5).
A raíz de lo previamente expuesto, estimamos que el ordenamiento constitucional y supranacional ofrecen argumentos suficientes para cuestionar la adecuación a derecho de tal previsión transitoria, toda vez que es perfectamente factible, por lo que se refiere al nuevo régimen de reducción de la sanción previsto en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria, que pese a haber devenido firme la sanción al aquietarse el obligado tributario y no iniciar la vía de recurso, esta se encontrase total o parcialmente pendiente de cumplimiento en el momento de entrada en vigor de la Ley 11/2021, bien por estar abierto todavía el periodo voluntario de pago, o bien por haberse concedido o estar pendiente de concesión un aplazamiento o un fraccionamiento del pago de la sanción.
Podría argumentarse, en sentido contrario, que el artículo 188 de la Ley General Tributaria es una norma de carácter procedimental, ámbito en el que, como es sabido, no surte efectos la regla de retroactividad que nos ocupa. De hecho, así se señala en la disposición transitoria tercera de la vigente Ley General Tributaria que, referiéndose precisamente a la eficacia temporal de las reducciones aplicables a las sanciones desde el año 2004, las incardina dentro de las normas procedimentales.
No obstante, el propio texto de la Ley General Tributaria, al regular la potestad sancionadora, define tales reducciones como un elemento de cuantificación de las sanciones tributarias, situándolas claramente al margen de la regulación del procedimiento sancionador tributario o de los procedimientos de aplicación de los tributos. Esto es, las reducciones del artículo 188 de la Ley General Tributaria integran el Derecho sancionador tributario sustantivo, ámbito en el que debe desplegar sus efectos, sin limitaciones, la regla de la retroactividad in melius.
En definitiva, la actual redacción del artículo 10.2 de la Ley General Tributaria propicia un evidente menoscabo en la protección de una garantía esencial tanto del presunto infractor como del infractor tributario. Dicho quebranto debe ser adecuadamente corregido por nuestros tribunales mediante la toma en consideración de la normativa constitucional e internacional que ampara la retroactividad in bonus de las normas sancionadoras más favorables, ubicando a los contribuyentes en plano de igualdad en relación con el resto de administrados, mediante la aplicación de la normativa más favorable a las sanciones tributarias pendientes de cumplimiento -ya sea total o parcialmente-, habida cuenta que una diferenciación entre ambos ámbitos del Derecho público carece de justificación.
(1) Sobre esta cuestión, cfr. A. B. Macho Pérez, El principio de irretroactividad en Derecho tributario, Tesis doctoral, Universidad Pompeu Fabra, p. 709, disponible online.
(2) Pese a que la derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, se refería exclusivamente al «presunto infractor», circunstancia que podía inducir a considerar que la referida aplicación retroactiva no cabía una vez que la sanción había devenido firme, algunos tribunales habían admitido tal posibilidad. En este sentido, vid. las sentencias de la sección octava de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 y 18 de julio de 2001 (ponente: Excma. Sra. Dª Inés Huerta Garicano).
(3) Cfr. M. Rebollo Puig, “Sucesión de normas administrativas sancionadoras: irretroactividad y excepciones”, Revista de Estudios de la Administración Local y Autonómica, núm. 16, 2021, p. 27.
(4) En relación con el procedimiento contencioso-administrativo, vid. M. Rebollo Puig, “Sucesión de normas administrativas sancionadoras: irretroactividad y excepciones”, Revista de Estudios de la Administración Local y Autonómica, núm. 16, 2021, p. 17.
(5) Con el fin de reducir la litigiosidad, también se aplicará la nueva redacción del apartado 3 del artículo 188 de la LGT, si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que, desde su entrada en vigor y antes del 1 de enero de 2022, el interesado acredite ante la Administración Tributaria competente el desistimiento del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción y, en su caso, del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación de la que derive la sanción. Dicha acreditación se efectuará con el documento de desistimiento que se hubiera presentado ante el órgano competente para conocer del recurso o reclamación.
b) Que en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, abierto con la notificación que a tal efecto realice la Administración Tributaria tras la acreditación de dicho desistimiento, se efectúe el ingreso del importe restante de la sanción.