Recientemente la Sección primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha admitido a trámite dos recursos de casación, de 12 de febrero (Rec. 1297/2024 y Rec. 1395/2024) que presentan interés por enfrentarse a situaciones con una regulación muy feble en la materia; lo que me brinda un pretexto para deslizar estas ocurrencias sin otro ánimo que el de paliar el tedio patrocinado por el manto de agua que encapota la razón, quedando, con la venia del respetable, exonerado por disparatar.
Los hechos, en apretada síntesis, son los siguientes: La AEAT solicita autorización para entrar y registrar un domicilio con el fin de comprobar y regularizar el IS y el IVA de 2016 y 2017. El Auto autorizante no establece un límite sobre el alcance de la investigación (lo que resulta cuestionable), pero este queda cabalmente circunscrito a los períodos a los que se extiende la solicitud. Ocurre, sin embargo, que en el curso de las actuaciones se halla información del ejercicio 2015 con relevancia fiscal que la Administración contrasta, y sin recurrir al juez de garantías, amplía el alcance de las actuaciones indagatorias al IS de 2015 y al 4ºT de IVA de 2015 (único no prescrito).
El obligado tributario se revuelve porque entiende que el hallazgo de la información que habilita la dilatación inquisitiva no forma parte de la autorización judicial inicialmente concedida, lo que impone a la AEAT, según su criterio, economizar su pretensión depredadora sin título habilitante, pese a la relevancia tributaria del descubrimiento.
Y aquí entra en escena la doctrina del hallazgo casual, que el TSJ de Asturias, en la sentencia que es objeto de casación, despeja como una información que brota de sopetón, estimando que «No existía malicia de la Administración, ni maquinación o actuación a sabiendas de lo que podía hallar». Esto, a juicio de la Sala asturiana, «descarta la necesidad de reclamar nueva autorización judicial» por dos «razones de fuerza autónoma. Una fáctica y otra jurídica». La fáctica consiste en que el acceso a dispositivos es una medida de ejecución instantánea que revela la información inmediatamente, sin que sea necesario recabar autorización para lo que ya se ha manifestado ni sea posible detenerse a examinar lo que pueda contener el dispositivo, salvo en aquellos casos en los que los archivos adviertan, prima facie, que la naturaleza de su contenido queda al margen de la autorización judicial. Adicionalmente, el TSJ de Asturias apela a la homogeneidad del hallazgo con el ámbito propio de la infracción tributaria examinada (sic), consistente en el IVA y el IS.
A la vista de lo expuesto, el TS estima que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia: «Determinar si la documentación obtenida durante la práctica de un registro llevado a cabo en virtud de una autorización judicial para entrada y registro en el domicilio de un contribuyente que ha sido solicitada en el curso de un procedimiento inspección que abarcaba unos concretos ejercicios fiscales (2016 y 2017) puede por mor de la doctrina del hallazgo casual, abarcar y dar cobertura a que la documentación obtenida en relación a otros ejercicios fiscales sirva de fundamento para liquidar y en consecuencia sancionar en relación a ese ejercicio.»
Dejando aparte, como se ha indicado, que la regulación tributaria sigue huérfana de desarrollo suficiente en este ámbito, habida cuenta de que los artículos 113 de la LGT, 8.6, in fine, de la LJCA y 93.5 de la LOPJ (en su reciente versión introducida por la Ley Orgánica 1/2025, de 2 de enero, de medidas en materia de eficiencia del Servicio Público de Justicia), mantienen una escueta regulación de las entradas en lugares con protección constitucional, sin referencia alguna al acceso a dispositivos electrónicos contenedores de información masiva, ya sea directamente o través de la nube, lo cierto es que este último derecho al entorno virtual o digital sigue reclamando en el ámbito tributario un adecuado desarrollo normativo. A falta de dicha regulación, puede acudirse a las garantías establecidas LECrim, evitando hacer de peor condición al contribuyente inspeccionado que al investigado en un proceso penal (STS de 29 de septiembre de 2023, Rec. núm. 4542/2021).
Ello permitiría un análisis conjunto de los actuales arts. 588 bis i y 579 bis de la LECrim para este tipo de casos, pudiendo entenderse que si bien la resolución habilitante del procedimiento matriz legitima el hallazgo, no ocurre lo mismo con la continuación de la medida de investigación restrictiva de derechos fundamentales que deberá ajustarse a la regla general, siguiendo la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo (si bien en relación con otras medidas intrusivas en derechos fundamentales), cuando señala que: «la doctrina de esta Sala Casacional, ha exigido que, para continuar con la investigación de esos elementos nuevos y sorpresivos, se han de ampliar las escuchas, con fundamento en el principio de especialidad, a través del dictado de una nueva resolución judicial que legitime tal aparición, y reconduzca la investigación, con los razonamientos que sean precisos, para continuar legalmente con la misma» (STS núm. 616/2012, de 10 de julio).
Así, trasladando, mutatis mutandis, el criterio expresado por la Circular 1/2019, de 6 de marzo, de la Fiscalía General del Estado (FGE) sobre disposiciones comunes y medidas de aseguramiento de las diligencias de investigación tecnológicas en la LECrim, sería exigible que el Juez de garantías que inicialmente dictó el Auto autorizante de las actuaciones inspectoras, compruebe la concreta diligencia de la actuación ante el hallazgo casual, evaluando el marco en el que se produjo y la imposibilidad de haber solicitado la medida que lo incluyera en su momento (artículo 579 bis.3), lo que no se compadece bien con lo sucedido en el caso objeto del Auto de admisión, pues aparentemente nada impedía a la AEAT abarcar en el ejercicio de sus funciones los periodos impositivos que fueron objeto de ampliación como consecuencia de aquellos hallazgos «de sopetón».
Esta previsión normativa, siguiendo el criterio de la FGE, responde a la finalidad de reforzar el régimen de la preceptiva autorización judicial de estas medidas restrictivas, al tiempo que disuadir de su utilización abusiva como medidas alternativas al proceso, lo que en el caso de la sentencia que da lugar al auto de admisión comentado, parece que se ha presumido acríticamente. Según la propia FGE, será preciso valorar y fundamentar que el hallazgo casual no se ha obtenido fraudulentamente, es decir, acordando medidas que (bajo el amparo de la averiguación de otros hechos determinantes de una eventual regularización) realmente perseguían el descubrimiento de infracciones para cuya investigación no había fundamento.
Por último, y en relación con la homogeneidad a la que se refiere la Sala del TSJ de Asturias, entre el hallazgo y el ámbito de la comprobación, conviene destacar que la LECrim no establece límite alguno que pudiera derivarse respecto de la naturaleza del delito descubierto, equiparando el hallazgo tanto si se trata de un delito homogéneo al investigado como si se trata de un delito totalmente dispar y heterogéneo al que motivó la adopción de la autorización de entrada y registro.
Es cierto y evidente que “la Constitución no exige, en modo alguno, que el funcionario que se encuentra investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentaren a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales” (SSTC 41/1998, de 31 de marzo y 49/1996, de 26 de marzo), pero también se ha dicho que “los hallazgos casuales son válidos, pero la continuidad en la investigación de un hecho delictivo nuevo requiere de una renovada autorización judicial” (STS núm. 740/2012, de 10 de octubre).
Resumiendo: el TS se enfrenta a determinar si en el caso de un hallazgo casual, que afecta al propio contribuyente sujeto a un procedimiento de inspección (caso distinto al de la STS de 6 de junio de 2023, Rec. 854/2021), la ampliación de las actuaciones por ese motivo debe ser sometida al control del Juez de garantías, de suerte que la omisión de la solicitud, eventualmente, podría acarrear la nulidad de la regularización practicada haciendo un uso expansivo e inopinado de la información concerniente a los periodos a los que no se extendía la autorización inicial.
