Admito que el título de esta última colaboración del año 2025 pretende atraer la atención del amable lector sobre una materia que ha protagonizado la doctrina de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.
Me refiero, claro está, al instituto del responsable tributario. Se trata, como es de sobra conocido, de una garantía personal llamada a proteger la efectividad del crédito público. Así, la ley sitúa, junto al deudor principal (artículo 35.2 LGT), a quienes incurran en los distintos presupuestos fijados, de tal suerte que habrán de responder en su lugar si el primero fracasa, ya sea solidariamente, ya lo sea de forma subsidiaria, según los casos (establecidos, mayormente, aunque no completamente, en los artículos 42 y 43 LGT), mediando el procedimiento articulado a tal fin (artículos 174 a 176 LGT.
Los hechos que habilitan la acción declarativa de la responsabilidad son heterogéneos y suelen responder a un “algo habrá hecho”, como decía una agüela mía, siendo discutida su naturaleza punitiva atendiendo a que suele extenderse a las sanciones impuestas al deudor principal (incluso en esos casos se ha descartado esa taxonomía correctiva en alguna de sus manifestaciones más lacerantes, como la consistente en incurrir en la hipótesis de ocultación con el fin de obturar la actuación de la Administración, regulada en el artículo 42.2 a) LGT, a la que tuve ocasión de referirme en esta misma bitácora), lo que genera dudas en tanto en cuanto se trata de hacerle responder de la deuda a quien no ha realizado el hecho imponible (ampliando el círculo de obligados tributarios con la aludida finalidad de tutela), manifestándose normalmente como la reprobación de una determinada conducta que podría calificarse de ilícita. En la opinión de quien suscribe, aún hay mucho camino por recorrer en el ámbito de las garantías que merece esta institución tan destacada en la práctica forense.
Las sentencias más relevantes, patrocinadas por la cabeza de la magistratura española en el curso del año que expira, han gravitado alrededor del artículo 43.1 a) LGT, que establece la conocida como responsabilidad de los administradores, lo que se explica por lo socorrida que resulta esta modalidad para la Administración Tributaria, cuya naturaleza sancionadora no es dudosa (vid. por todas, la STS de 20 de mayo del 2025 (Rec. 3452/2023), que impone a la Administración Tributaria una explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable incurrió en alguna de las conductas específicas que describe el precepto y, lo que se antoja correlativo, la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable para la validez del acto declarativo.
Más recientemente, la STS de 5 de noviembre de 2025 (Rec. 5704/2023), en relación con un acto declarativo con doble tirabuzón; esto es, responsabilidad del administrador del artículo 43.1 a), acumulada a su versión en el cese de la actividad con deudas pendientes, ex artículo 43.1 b) LGT, ha tenido a bien aclarar que la concurrencia de datos que identifiquen a una persona, física o jurídica, como posible responsable solidaria, indicando la relación o vínculo de esa persona con el deudor principal, y estos datos se pueden considerar indicios claros que permitan fundar razonablemente la existencia de esos posibles responsables solidarios, la Administración tributaria está obligada a indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria; y cuando considere que no concurren, debe exteriorizar el fundamento de su decisión. Parece que, ante la duda, debe volverse al canon de agotamiento que se venía diluyendo, mediando una precipitada declaración de fallido (artículo 41.6 LGT), respecto de la cual algún día habrá que ponderar su cabal motivación (actualmente ausente), pormenorizando las actuaciones que han conducido a su adopción.
Otra sentencia que ha llamado mi atención es la de 20 de octubre de 2025 (Rec. 5702/2023), en la que el Tribunal Supremo se refiere en los siguientes términos a la modalidad de responsabilidad regulada en el artículo 43.1 h) LGT (levantamiento del velo societario): “La redacción del nuevo artículo genera algunas dudas, entorpece su comprensión y no facilita su aplicación. Parece descansar la responsabilidad en una sociedad, cuando quien resulte obligado tributario, a través de la creación o utilización de una persona jurídica sobre la que tiene el dominio, provoca un desplazamiento patrimonial ocasionando su propia insolvencia con perjuicio de los intereses recaudatorios de la Administración tributaria.”
En la sentencia de 4 de diciembre de 2025 (Rec. 7689/2023) se reitera la doctrina fijada en la anterior concluyendo que «la prerrogativa que el Legislador le atribuye a la Administración con este nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria, le permite desplegar el ejercicio de una potestad que, hasta ese momento, estaba reservada a los jueces y solo se podía completar en sede de un proceso judicial con todas las garantías y contradicción de las partes. Esta medida, ahora residenciada en la autotutela de la Administración, supone la derogación singular de la personalidad jurídica separada y su despliegue conlleva consecuencias jurídicas con contrarias a las naturalmente perseguidas con la constitución de una sociedad.
Si a esta nueva potestad de la Administración, le añadimos la convergencia con otras instituciones jurídicas pensadas con una misma finalidad y objetivo, pero con procedimiento y alcance diferentes, exige a quien se le atribuye su ponderado ejercicio, un mayor esfuerzo para justificarla con transparencia, precisión y claridad, siendo capaz de explicar las razones por las que la despliega en cada caso concreto, con una certera motivación de los presupuestos fácticos y requisitos jurídicos en los que se sustenta.
Por estas razones, la interpretación del control de legalidad que hagamos de la derivación de responsabilidad del artículo 43.1.h) de la LGT, debe ser, sino restrictiva sí rigurosa y estricta.«
Expresión, esta última, que bien puede extenderse a cualquiera de los presupuestos susceptibles de infligir la condena que supone hacerse cargo de deudas, y en su caso sanciones, ajenas.
Ciertamente, el artículo 43.1 h) LGT empieza por quebrar la esencia de la responsabilidad tributaria, consistente en situar a un obligado tributario (los responsables también lo son, ex artículo 35.5 LGT) junto al deudor principal, porque en esta hipótesis de lo que se trata es de situar al contribuyente junto a sí mismo (por confusión entre uno y otro). Una lectura detenida del precepto, frente a su mellizo regulado en la letra g) del artículo 43.1 LGT, en el que las personas jurídicas “se crean”, podría dar lugar a pensar, en el caso de la letra h), que lo que se crean son “las personas” (que deben ser físicas puesto que acompañan a “entidades”). Y, naturalmente, la creación de personas físicas responde a causas muy distintas a un intento de elusión tributaria. En fin, convenimos en que el precepto no constituye un paradigma de claridad.
En todo caso, la doctrina ya consolidada, deja claro que esta modalidad de responsabilidad exige acreditar la presencia del elemento subjetivo encarnado en la voluntad de defraudar el crédito tributario a través de la connivencia entre obligado tributario y sociedades participadas o dominadas en las que se residencia la responsabilidad de las deudas tributarias de aquel; constituyéndose el elemento intencional, y la justificación de que la actividad de la sociedad tiene por fin defraudar el crédito, en los presupuestos necesarios para desencadenar la responsabilidad del artículo 43.1 h) LGT; esto es, en su razón de ser. De no acreditarse estos extremos, rien de rien.
También me he recreado leyendo la STS de 17 de julio de 2025 (Rec. 5815/2023), en la que se ventila una responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 b), por las deudas pendientes en el cese de la actividad, que recae sobre el Administrador en ese impreciso momento, en la que se escuchan expresiones del siguiente tenor: “El reproche que integra el elemento subjetivo se circunscribe a los acuerdos o medidas que hubiera debido tomar el administrador y que provocaron el impago de las deudas tributarias” lo que “requiere que la Administración tributaria acredite la conducta obstativa y explique la negligencia del administrador que evite el pago de las deudas tributarias pendientes cuando la empresa cesa en su actividad”.
Termino con una afirmación y una reflexión heterodoxa. Es obligado agradecer el esfuerzo nomofiláctico del Tribunal Supremo depurando un andamiaje normativo y una práctica aplicativa cuya higiene aguanta a duras penas la prueba del algodón.
Y añado, cuando estamos en presencia de comportamientos irregulares (repárese en la interdicción de la responsabilidad objetiva), cuya exégesis reclama integrar formulaciones en términos de reprobación, y la reacción del ordenamiento conduce al cobro de la deuda a un tercero, tras acreditar que “algo habrá hecho”, ¿tiene sentido (e incluso utilidad) esforzarse en distinguir la naturaleza sancionadora o no de este instituto con la finalidad de aplicarlo con la máxima pulcritud, dotándole de todas las garantías inherentes a cualquier actuación represiva?
Creo que la solución la aporta el conocido duck test. Es decir: es un pato.
¡Feliz Navidad, apreciados lectores!
*Versión ampliada de la colaboración en la revista Iuris & Lex de El Economista del 18 de diciembre de 2025.